Debata o tom, zda „účetnictví založené na zásadách“ (principles based accounting) je lepší než „účetnictví založené na pravidlech“ (rules based accounting) znovu nabírá obrátky. Tentokrát to však není kvůli dalším účetním skandálům, nebo krachu další velké firmy. Tentokrát je to proto, že americká Komise pro cenné papíry (US Securities and Exchange Commission) konečně zveřejnila studii tohoto tématu[1].
Pro ty z Vás, kteří pravidelně nečtou zahraniční tisk, by se mohlo zdát, že je to debata o tom, zda statutární[2] účetní systémy jsou lepší než nestatutární[3]. Nic takového. Tato debata je o tom, zda postup používaný v systému jako IFRS[4](o kterém se říká, že je založený na zásadách) vede k lepším výsledkům, než postup používaný v US GAAP[5] (o kterém se říká, že je založený na pravidlech).
Co však lidem žijícím jinde než v Americe nebo Velké Británii často není jasné, je, o čem tato debata vlastně je. Nakonec, jak IFRS, tak US GAAP (který dokonce má slovo „zásady“ v názvu) jsou založené na zásadách. Debata o tom, zda jeden je víc založený na zásadách než ten druhý, se může srovnat s debatou mezi chovatelem jezevčíka a chovatelem vlčáka o tom, čí pes je víc psovitý.
Nicméně, protože tato debata neustále láká pozornost jak světových médií, tak politiků a regulátorů trhu, je na místě něco málo k ní napsat.
Jaký je tedy rozdíl mezi US GAAP „účetním systémem založeným na pravidlech“ a IFRS „účetním systémem založeným na zásadách“?
Nejprve se podíváme na jednu zásadu. Zásada, která upravuje, jak firmy mají zacházet se závazky, by mohla znít takto: „všechny závazky by se měly vykazovat v současné hodnotě“.
Co by mohlo být jednodušší? K dodržení této zásady stačí pouze to, aby každá firma diskontovala všechny své závazky. Ale nepřineslo by diskontování všech závazků (včetně například všech závazků z obchodního styku, i těch, které jsou splatné za několik dnů, nebo týdnů) poněkud hodně práce? Nebyla by tato práce celkem nákladná a (z hlediska vylepšení kvality finančního vykazování) zbytečná?
Možná ano. Z tohoto vyplývá, že ani IFRS, ani US GAAP nevyžadují, aby se tato zásada striktně aplikovala ve všech případech[6]. Jediný rozdíl je v tom, že IFRS to nevyžaduje, pokud vzniklý rozdíl není podstatný, zatím co US GAAP[7]uvádí specifické výjimky, mezi kterými jsou například: běžné závazky z obchodního styku splatné do jednoho roku, zálohy, jistiny, kauce, vklady klientů u bank, atd.
Nebo další zásada by mohla znít: „pokud má pronájem vlastnosti koupi, pronajatý předmět se má zařadit do majetku.“
Také hezká zásada. Ale protože US GAAP nechce, aby si lidé vykládali „vlastnosti koupi“ všelijakými způsoby, uvádí, že[8]: pronájem se stává kapitálový leasing, pokud současná hodnota splátek je 90% nebo více reálné hodnoty majetku. IFRS, protože by radši spoléhaly na úsudek svých uživatelů, místo toho uvádí, že[9]: pronájem se stává kapitálový leasing, pokud současná hodnota splátek je v podstatě celá („substantially all[10]“) reálná hodnota majetku.
Jedna kolegyně této vlastnost IFRS vyhýbat se jasným a konkrétním stanoviskům říká, že „IFRS jsou na vodě“. Tvůrci IFRS tomu však říkají, že IFRS jsou „založené na zásadách[11]“.
A to nás přivádí k důvodu, proč byl napsán tento článek. Zákon Sarbanes-Oxley Act mimo jiné nařídil americké Komisi pro cenné papíry prostudovat možnost zavést „účetnictví založené na zásadách“ v Americe. Komise nedávno svou studii zveřejnila. Vedle toho, že zabírá úctyhodných 117 stránek textu, k debatě o zásadách či pravidlech ve svém důsledku příliš nepřispěla. Nicméně, protože se jedná o instituci, která má na světový vývoj účetnictví nesporný vliv, bylo by přece jenom záhodno tomuto dokumentu věnovat několik málo kapek inkoustu.
Možná nejzajímavější prvek studie je, že do debaty přinesla nový výraz „účetnictví směřující k cíli“, neboli objectives-oriented accounting. Autorům studie se nelíbil výraz „založený na zásadách“ jak se aplikuje v kontextu IFRS (tvrdili, že IFRS skutečně není založený pouze na zásadách, protože někdy, i když ne příliš často, řekne něco konkrétního). Nelíbil se jim ani výraz „založený na pravidlech“ jak se aplikuje v kontextu US GAAP (tvrdili, že US GAAP skutečně není založený pouze na pravidlech, protože někdy, i když ne příliš často umožňuje lidem, kteří ho aplikují použít vlastní úsudek). Ale proč popisovat to, co autoři říkali, když je možné jejich slova rovnou přeložit[12] (překlady nejsou doslovné)?
O účetnictví založeném na pravidlech napsali:
Účetní standardy založené na pravidlech mohou poskytnout mapu k obcházení zásad, které slouží jako základ pro pravidla. Vnitřní nekonzistentnosti, výjimky a objektivní pravidla odmění ty, kteří sestaví postup k obcházení pravidel. Výsledek může být ten, že ekonomická podstata transakce nebo události je zkreslená. Výsledek také může být, že finanční reportování spočívá pouze v dodržování pravidel, místo aby se stal prostředkem ke komunikaci. Dále, protože existuje mnoho výjimek, které vedou k interním nekonzistentnostem, je nutné používat významnou míru úsudku, aby se určilo, zda nějaká z mnoha výjimek se na danou transakci vztahuje.
O účetnictví založeném na zásadách napsali:
Na druhém konci spektra leží účetnictví založené na zásadách, které typicky neposkytuje dostatečně podrobné pokyny, aby byly použitelné v praxi. Jako důsledek, firmy a auditoři musí používat významnou míru úsudku při aplikaci všeobecných pravidel na specifické transakce a události, a zároveň standardy neposkytují dostatečný koncepční rámec pro to, aby bylo možné úsudek v praxi aplikovat. Důsledkem je to, že finanční zprávy vydávané různými firmami jsou nesrovnatelné (i přes to, že samotné transakce srovnatelné jsou). Dále, protože správný postup v systému založeném na zásadách vyžaduje individuální úsudek, takovéto standardy otevírají prostor pro spory a žaloby nejenom mezi firmou a regulátorem, ale také mezi firmou a investory (v rámci občansko právního řízení).
Nakonec, o účetnictví směřující k cíli napsali:
Na rozdíl od těchto extrémů, účetnictví směřující k cíli vysloveně ukládá vedení firem zodpovědnost za akurátní popis ekonomické podstaty transakcí a událostí ve finančních zprávách ne v abstraktu, ale na základě substantivních cílů, zabudovaných do každého standardu. Auditorům pak ukládá povinnost oznámit, zda vedení firem tuto zodpovědnost splnilo, či nikoli. Účetnictví směřující k cíli ukládá větší zodpovědnost jak vedení, tak auditorům, aby finanční zprávy zachytily cíle individuálních standardů, než jak účetnictví založené na principech, tak účetnictví založené na pravidlech. Nakonec, pokud je správně sestavené, účetnictví směřující k cíli by mělo vyžadovat menší míru úsudku, než oba tyto systémy.
Jak by asi takový systém „směřující k cíli“ mohl v praxi fungovat?
To je dobrá otázka.
Odpověď evidentně spočívá v tom, že účetní a auditoři by měli být zbaveni možnosti používat vlastní rozum[13]. Pokud účetní a auditoři mají být zbaveni možnosti sami přemýšlet, někdo tuto zodpovědnost musí převzít za ně. A kdo to asi tak bude? „Pravidla směřující k cíli“.
Autoři studie tak ve své podstatě navrhují nahradit dnešní US GAAP (systém, o kterém se tvrdí, že je „založený na pravidlech“ i přes to, že ve skutečnosti je založený na zásadách) systémem, který skutečně na pravidlech založený je. Systém, kde není žádný prostor pro to, aby individuální účetní a auditoři používali vlastní rozum. Systém, kde všechny postupy jsou nalinkované. Systém, kde nejsou žádné výjimky. Systém, kde odchylky se netolerují. Pokud se podíváme na podstatu návrhu, autoři studie nenavrhují „systém směřující k cíli“, ale statutární účetnictví.
Pouze účetní systém, který má za sebou sílu zákona, má vlastnosti, které autoři popisují.
Autoři studie tak nenavrhují nic míň než znárodnění účetnictví v Americe[14].
Asi nikoho nepřekvapí fakt, že samotná studie je plná nepřesností, logických nekonzistentností a tvrzení, které nenacházejí oporu v žádných objektivně prověřených důkazech. Nikoho také asi nepřekvapí, že samotná studie se u odborné veřejnosti nejprve setkala s nezájmem, a pak později s posměchem a pohrdáním[15].
Jaký význam bude mít studie pro české účetnictví[16]? V podstatě žádný.
Protože doporučení studie nejsou splnitelná[17], US GAAP a IFRS se budou i nadále vyvíjet více či méně stejně, jako se vyvíjeli posledních přibližně 100, respektive 30 let.
Protože americká ekonomika (kde, z evropského pohledu, existuje nepředstavitelná míra konkurence a nepředstavitelný nedostatek vládní regulace) je složitá a dynamická, vyhlášky US GAAP budou nadále exaktní a podrobné, a do ukrutných detailů budou řešit věci, které by nikoho jiného na světe nenapadlo, že je nutné řešit. Protože americký právní řád je takový, jaký je, vyhlášky US GAAP budou také nadále obsahovat kvantifikace a tzv. jasné čáry[18]. Nakonec, protože zbytek světa není Amerika, vyhlášky IFRS zůstanou takové, jaké mají být: stručné, všeobecné a založené na zásadách.
nahoru
Poznámky:
Poznámka 1: Zpráva se nachází na internetu na adrese www.sec.gov/news/studies/principlesbasedstand.htm.
Poznámka 2: Systémy, jako většina dnes platných evropských národních systémů, které jsou povinné, a berou formu zákona a vyhlášek vládních orgánů.
Poznámka 3: Systémy jako IFRS nebo US GAAP, které nejsou povinné a které berou formu standardů vydávaných nevládními neziskovými institucemi.
Poznámka 4: International Financial Reporting Standards (neboli Mezinárodní standardy pro finanční reportování), účetní standardy tvořené International Accounting Standards Board (neboli Výborem pro mezinárodní účetní standardy, www.iasb.org.uk).
Poznámka 5: US Generally Accepted Accounting Principles (neboli Americké všeobecně uznávané účetní standardy), účetní standardy tvořené Financial Accounting Standards Board (neboli Výborem pro finanční účetní standardy, www.fasb.org).
Poznámka 6: Mimochodem, v současnosti se pracuje na změně této zásady. Nová zásada by měla znít, že všechny závazky se budou muset vykazovat v reálné hodnotě (fair value). Kdy by tato změna měla začít platit? Momentálně je to věc jednání mezi IASB a FASB, které na změně dohromady (v rámci projektu konvergence) pracují.
Poznámka 7: Ve vyhlášce APB 16, odstavec 3.
Poznámka 8: SFAS 13, odstavec 7. d.
Poznámka 9: IAS 17 odstavec 8. d.
Poznámka 10: Jak se má chápat „substantially all“ se však čtenář z textu IFRS nedozví (to, že „substantially all“ se v praxi obvykle vykládá jako 90% nebo víc, je však jistě pouze shoda náhod).
Poznámka 11: Autor tohoto článku však říká „bez znalosti US GAAP (nebo jiného systému, který specificky vysvětluje, jak přesně metodicky postupovat),se IFRS v praxi aplikují velice obtížně“.
Poznámka 12: „Study Pursuant to Section 108(d) of the Sarbanes-Oxley Act of 2002 on the Adoption by the United States Financial Reporting System of a Principles-Based Accounting System“.
Poznámka 13: „Menší míra úsudku“ je téma, které se ve studii neustále opakuje. Autorům studie úsudek vadí natolik, že dokonce doporučují zrušit možnost vzdálit se od litery pravidla, pokud by tato litera vedla ke zkreslení pravdivého a věrného obrazu (tzv. true and fair view override, který existuje jak v IFRS, tak v US GAAP)
Poznámka 14: Existuje i další možnost. Protože dnešní složitá účetní pravidla jsou primárně reakcí na složité transakce, které firmy mezi sebou uzavírají, je možné účetnictví radikálně zjednodušit tím, že vláda podnikatelům nařídí uzavírat pouze jednoduché transakce. Tento krok má také tu výhodu, že zabije dvě mouchy jednou ranou. Za prvé, zjednoduší účetní pravidla, a za druhé, odstraní všechny ty složité obchodní vztahy, které finančním úřadům při kontrole dodržování daňové povinnosti dělají tolik práce. Je však diskutabilní, zda je americká politická scéna připravená na krok, který by ve svém důsledku de facto znamenal znárodnění ne pouze účetnictví, ale celé ekonomiky.
Poznámka 15: Jeden z lepších článku na toto téma napsal Dr. J. Edward Ketz. Jeho článek je možné shlédnout na internetové adrese: www.smartpros.com/x39841.xml.
Poznámka 16: Nezapomeňme, že momentálně probíhá konvergence mezinárodních standardů, která by měla na konec vést k tomu, že US GAAP a IFRS se stanou plně kompatibilní a srovnatelné. Touto cestou by to, co ovlivní US GAAP, zároveň také ovlivňovalo IFRS. Pokud by tomu tak nebylo, tak vývoj US GAAP by byl pro české účetní (kromě těch, kteří jsou zaměstnanci americké firmy, nebo dcery americké firmy) naprosto irelevantní.
Poznámka 17: Nezapomeňme, že zákon Sarbanes-Oxley Act stanovil, že jedině politicky nezávislá organizace může mít právo tvořit finanční účetnictví v Americe. Žádná politicky nezávislá organizace tak nemůže tvořit účetní systém, který je ve své podstatě politickým dokumentem. Do dějin tak studie vejde jako to, co je: zbožné přání skupiny vládních úředníků, kteří stejně jako většina vládních úředníků na celém světě, si nepřejí nic jiného, než být schopní myslet a rozhodovat za běžné občany.
Poznámka 18: Jediná změna, která se dá očekávat, je, že (protože zákon Sarbanes-Oxley Act je osvobodil od politického tlaku ze strany vlády a ekonomického tlaku ze strany vedení firem) tvůrci US GAAP začnou (technicky už začali) vydávat vyhlášky, které budou obsahovat mnohem méně kompromisů a výjimek než v minulosti.
Poznámka: momentálně FASB zkouší svou posílenou nezávislost tím, že se snaží prosadit změnu pravidel ohledně opcí na akcie. Protože podobný návrh v roce 1993 vedl k návrhu zákona, který by měl za důsledek likvidaci FASB, tento případ je dobrý test toho, zda to američtí zákonodárci mysleli vážně, když do zákona Sarbanes-Oxley Act napsali, že tvůrci US GAAP by se neměli nadále ocitat pod politickým tlakem vydávat pravidla, která umožňují zkreslovat pravdivý a věrný obraz.