Přehled rozdílů mezi národním účetnictvím a IFRS / US GAAP
Zásadní rozdíl mezi národní úpravou většiny zemí a US GAAP/IFRS je, že ačkoliv zákon může vyžadovat jejich používání, ani US GAAP, ani IFRS samy zákonem nejsou. Z tohoto zásadního, vyplývá druhý, podobně důležitý rozdíl.
Zákon se aplikuje formálně a procedurálně, zatím co US GAAP/IFRS se aplikují na základě úsudku. Proto, na rozdíl od úpravy například České nebo Slovenské republiky, US GAAP/IFRS nepředepisují žádné účtové osnovy nebo majetkové skupiny, žádné postupy, žádné výkazy, zkrátka nejsou kuchařkou, která účetním dává návod jak, krok po kroku, postupovat.
Místo toho, US GAAP/IFRS účetním a účetním jednotkám říkají co, a v jaké podrobnosti, mají vykazovat. Podobně, protože jsou založené na úsudku, právní (smluvní) formalita není, na rozdíl od zákona, rozhodující. Rozhodující je věrné zobrazení ekonomické skutečnosti.
Tuto podstatu nejlépe sumarizuje odst. 35 Koncepčního rámce: „Pakliže má informace prezentovat věrně transakce a jiné události, které domněle prezentuje, je nutné, aby se zaúčtovaly a prezentovaly v souladu s jejich podstatou a ekonomickou skutečností, nikoli pouze právní formou[1].” Protože se jedná o relativně abstraktní myšlenku, příklad asi bude nejlepší způsob jak jí prezentovat.
Kdysi firma XYZ uzavřela písemnou dohodu, podle které získala právo užívat majetek (počítače), jehož vlastníkem ze zákona byla firma ABC. Protože v dohodě bylo výslovně uvedeno, že se jedná o operativní leasing, účetní firmy XYZ, po té co ověřil, že dohoda splňuje všechny zákonem předepsané náležitosti, případ klasifikoval jako operativní leasing. Co účetní v té době nevěděl, je že vedle této písemné dohody, obě strany zároveň uzavřely ústní dodatek, podle kterého se firma XYZ zavázala počítače po těch dvou letech odkoupit. Protože byl zvyklý na české národní standardy, po existenci případné „gentlemen’s agreement“ nepátral. Případ jednoduše zaúčtoval na základě formální podstaty dohody.
Během auditu (rok po odkupu) však auditorovi přišlo divné, že firma kupuje použité počítače (většina firem takový majetek kupuje nový). Po té co zjistil, že sériová čísla počítačů se shodují, nezbylo mu nic jiného než případ klasifikovat jako chybu. Protože tato chyba sahala (v té době) tři roky zpátky, bylo nutné všechna tato období opravit a související zprávy znova zveřejnit[2].
Společnost[3] na to reagovala tak, že (z důvodu porušení profesní etiky) rozvázala pracovní poměr jak s manažerem, který ústní dohodu uzavřel, aniž by jí řádně zdokumentoval, a (za hrubou nedbalost při vykonávání profese) s účetním, který případ na začátku chybně klasifikoval[4].
Taková je podstata úsudku.
Při jeho aplikaci není relevantní ani písmeno dohody, ani požadavek zákona. Při jeho aplikaci je relevantní pouze věrné zobrazení ekonomické skutečnosti, tak jak IFRS / US GAAP tuto skutečnost chápou a ve svých standardech vysvětlují. Účetního zvyklého na národní standardy, který svůj přístup při aplikaci IFRS/US GAAP poněkud nezmění, pravděpodobně nakonec nemine nepříjemné překvapení[5].
Podobně důležitý je charakter práce účetního.
Pokud účetní aplikuje národní standard (zákon a doprovázející úpravy), postupuje tak, jak zákon přikazuje, a pokud nastanou otázky, svou práci obhajuje tak, že se řídil předepsaným postupem. Pokud účetní aplikuje IFRS nebo US GAAP, postupuje tak, aby poskytnul věrný obraz ekonomické skutečnosti, a pokud nastanou otázky, svou práci obhajuje tak, že vysvětlí, jakým způsobem zvolený postup vedl k tomu, že byl poskytnutý pravdivý obraz.
Dobrý příklad je, jak se posuzuje nějaká dohoda. Při aplikaci národních standardů se přečte dohoda, zjistí se, zda splňuje všechna zákonem daná kritéria, a pak se účtuje způsobem, jak zákon pro tyto situace přikazuje. Písmeno dohody je primární.
Při aplikaci US GAAP a IFRS se přečte dohoda, zjistí se, jaký bude mít ekonomický dopad, a pokud je dopad konzistentní s písmenem dohody, může se podle ní zaúčtovat. Pokud však konzistentní není, začne se pátrat po důvodu.
[1] Někteří pozorovatelé evropské účetní scény tvrdí, že (protože se objevuje v Koncepčním rámci, což je dokument, který Evropská unie nikdy formálně neratifikovala) toto ustanovení není závazný požadavek, nýbrž pouze doporučení. Tito pozorovatelé si však nejspíš nedali námahu si přečíst IAS 8.10.b.ii (který ratifikován byl), kde se objevuje text: „[vedení bude aplikovat svůj úsudek tak, aby informace] reflektovala ekonomickou podstatu transakcí jiných událostí, nikoli pouze jejich právní formu“.
[2] Technicky se jednalo o místní pobočku mezinárodní společnosti, takže z pohledu matky se nejednalo o materiální položku. Z pohledu dcery to však materiální bylo, takže ta musela opravit reporty, které matce posílala.
[3] Především proto, že se jednalo o firmu, která byla kótovaná na území Spojených států, na kterou se vztahoval zákon Sarbanes-Oxley, a která (protože se pravidelně ověřují) absence adekvátních vnitřních kontrol (které, mimo jiné, mají za úkol zabránit nedokumentovaným ústním dohodám) nemohla brát na lehkou váhu.
[4] Poznámka autora: pokud vím, výpověď byla na hodinu, a ani jedna tato osoba nedostala žádné odchodné. Zda se nakonec odchodného soudně domohly, či ne, to nevím.
[5] Tento problém netrápí pouze české a slovenské účetní. Trápí celou Evropskou unii (vyjma Spojeného království, kde vládne zvykové právo a o faktických nálezech rozhodují poroty, nikoli soudci), která se snaží aplikovat něco, co zákonem není, ale vypadá to, jako kdyby to zákon byl. Proč se Evropská komise a parlament vydaly touto cestou? Těžko říct. Ale je dost pravděpodobné, že svou roli sehrál fakt, že většina členů Evropské komise a parlamentu nejsou účetní experti (tipuji, že v celém Bruselu o takovouto osobu ani nezavadíte).
Dobrá zpráva je, že IFRS a US GAAP píšou účetní, vybraní na základě své profesní odbornosti. Proto, pokud se k nim bude přistupovat rozumně, účetní v nich podobných, vnitřních nekonzistentností najde jen málo. Horší je interakce mezi standardy a zákonem. Naštěstí (nebo případně naneštěstí) toto není otázka, na kterou bude odpovídat účetní. Konečné slovo bude patřit soudu, který bude definitivně rozhodovat o tom, kdo udělal co komu.