Postupy účtování podle IFRS

Na rozdíl od většiny národních účetních standardů IFRS žádné konkrétní účetní postupy nenařizuje (ani nedoporučuje). Proto lidem zvyklým na vzorovou účtovou osnovu, postupy účtování a standardní výkazy způsobuje chybějící specifičnost nemalé potíže.

Cílem této publikace je poskytnout príklady úcetních postupu pro bežné situace (transakce a události), se kterými se úcetní behem své každodenní praxe setkávají.

Jelikož IFRS je systém založený na zásadách, neexistuje pouze jeden správný zpusob, jak pri aplikaci IFRS postupovat. Tato publikace tedy nemá být považována za vzor ci úcetní kucharku, nýbrž za príklad toho, jak by se pri zachycení úcetní události melo postupovat, aby se splnily požadavky IFRS. Pokud se jakákoliv firma rozhodne používat odlišný postup, má na tento vlastní úsudek plné právo. Jediné kritérium, podle kterého se bude posuzovat kvalita její práce, je, zda výsledná zpráva verne a pravdive prezentuje její skutecnou financní pozici a zmeny v této pozici.

Vzhledem k tomu, že tato publikace je zamerená na príklady, autor ctenárum naléhave doporucuje, aby pred tím, než ji zacnou císt, si nastudovali veškeré standardy, interpretace a související instrukce vydané IASB, a/nebo aby se zúcastnili školení, které vykládá a vysvetluje jednotlivé standardy ci obecné požadavky IFRS. Teprve poté budou totiž pripraveni používat tuto knihu v praxi.

In contrast to many national accounting systems^[1], IFRS prescribes few specific accounting procedures. Accountants accustomed to defined charts of account, prescribed procedures, standardized financial statements and a system concerned with form over substance, often find IFRS’s principles-based approach vexing.

This publication aims to bridge this gap by presenting examples of accounting procedures for the most common transactions and events. By targeting practitioners accustomed to national accounting standards, it also seeks ease the transition from a ridged, prescriptive, rules-based system focused on procedural formalities to a system that is flexible, judgmental and concerned, above all else, with presenting economic reality faithfully, truthfully, understandably and completely.

However, since it does so primarily through example, it cannot be applied on its own. Instead, its author explicitly recommends the reader first gain an understanding of the underlying principles, standards and interpretations (either by carefully reading IFRS or by participating in training led by qualified experts). Only then, should he or she attempt to put the procedures outlined herein into practice.

 

Účtová osnova / Chart of accounts

Účtová osnova uvedená v této publikaci je pouze príklad, který byl úmyslne sestaven tak, aby „úctovou osnovu podle IFRS^[2]“ co nejvíc priblížil ctenárum zvyklým na úctovou osnovu ceské národní úcetní úpravy^[3].

V žádném prípade se nemá brát jako vzor ci šablona, které by se (bez úprav) mohly aplikovat u konkrétní firmy. Jeho jediným úcelem je ukázat, jakou (minimálne) podrobnou informaci je nutné zachytit, aby se vyhovelo (základním) požadavkum IFRS.

Upozornení: I po úprave by takto vymezená úctová soustava mohla sloužit jen relativne malé firme bez složitých operací a mezinárodní pusobností^[4] (která se snaží svuj IFRS reporting sestavit „na kolene“). V okamžiku, kdy se jedná o mezinárodní spolecnost, která (vedle IFRS) musí vyhovovat také úcetním, danovým, regulacním a jiným predpisum mnoha zemí, pevne stanovená úctová soustava nejen postrádá smysl, ale znemožnuje rádne plnit všechny tyto povinnosti. Místo ní je nutný flexibilní informacní systém, který umožnuje pristupovat k financní informaci bez restrikcí inherentních v takto pevne vymezené strukture.^[5]

The chart of accounts presented in the publication is an example^[6] that was intentionally drafted to approximate, as closely as possible, a chart of accounts that would be mandatory under one of Continental Europe’s national accounting systems (if it were consistent with IFRS). It is not a template and would not be applicable at a particular entity without significant modification.

Important: Even with modification, this chart of accounts would only be suitable to a relatively small, national company (that is trying to produce an IFRS report on the cheep). It would be inappropriate for a multinational organization that, besides IFRS, must abide by various regulatory requirements and the national (accounting, tax, etc.) legislation of various countries. Instead of the ridged, stand-alone system implied by the example, such companies need a flexible^[7], integrated system adequate to the task^[8].

 

Proverovací záznam / Audit trail

Jelikož IFRS nepredepisuje žádnou úctovou osnovu ani konkrétní císla úctu, každý úcetní zápis musí objasnit, odkud byla informace cerpána a kam se dál promítá. Napríklad:

			Deník
Datum	Úcty		Proverovací záznam	MD	D
1.1.R1	Zboží		1.1.4.5.345	100,000
		Dodavatel	2.1.1.1.786		100,000

Z tohoto záznamu je jasné, že cástka 100,000 se bude promítat do hlavní knihy na úcty 1.1.4.5.345 a 2.1.1.1.786. Zde si také povšimnete, že u zápisu není uvedeno, odkud se informace cerpá. Pokud je to totiž jasné (napr. jak deník, tak šanon s doklady jsou uloženy na stejném míste), není nutné to uvádet. Naopak pokud by to jasné nebylo, záznam by mel dve cásti, „odkud / kam“. Napríklad:

			Deník
Datum	Úcty		Proverovací záznam	MD	D
1.1.R1	Zboží		B5.M9.S4.P8.C.123 / 1.1.4.5.345	100,000
		Dodavatel	B5.M9.S4.P8.C.123 / 2.1.1.1.786		100,000

Z tohoto záznamu vyplývá, že doklad, který je podkladem pro tento zápis, lze najít v budove 5, místnosti 9, skríni 4, na polici 8, kde je uložen pod císlem 123.

Tyto zápisy dohromady tvorí overovací stopu pro auditory i další osoby, které se musí vyznat v systému, jenž nepredepisuje žádná konkrétní císla úctu, výkazy ci postupy úctování. Vzhledem k tomu, že IFRS se ke konkrétním postupum nevyjadruje, muže si samozrejme každá firma zvolit schéma, které podle jejího názoru nejlépe vyhovuje jejím potrebám.

Since IFRS prescribes no chart of account nor account numbers, it is necessary for each accounting entry to include a posting reference. For example:

			Journal
Date	Accounts		Posting Reference	Dr.	Cr.
1/1/Y1	Merchandise		1.1.4.5.345	100,000
		Trade payable	2.1.1.1.786		100,000

From this reference, it is clear that 100,000 will be posted to general ledger accounts 1.1.4.5.345 and 2.1.1.1.786. What is less clear, however, is where the source documents for this entry are located. If this it is clear (for example, they are located in at the same location as the journal), the information need not be explicitly provided. If not, a “from / to” reference should be made. For example:

			Journal
Date	Accounts		Posting Reference	Dr.	Cr.
1/1/Y1	Merchandise		B5.R9.F4.S8.#123 / 1.1.4.5.345	100,000
		Trade payable	B5.R9.F4.S8.#123 / 2.1.1.1.786		100,000

From this reference, it is clear that if one wished to examine the source document, one would visit building 5, room 9, open filing cabinet 4, look on shelf 8 where one would find the document filed under number 123.

Obviously, since IFRS does not discuss such procedural matters, each company is free to choose a classification / reference scheme that, in its own judgment, best fits it own particular circumstances.

Struktura publikace / Structure of this publication

Tato publikace je organizovaná tématicky (podle toho, jak se individuální položky objevují na rozvaze a výsledovce), nikoli standard po standardu. Ta cást publikace, která se venuje položkám rozvahy, predpokládá, že se rozvaha prezentuje v poradí likvidity. Ta cást, která se venuje položkám výsledovky, predpokládá, že se sestavuje úcelová výsledovka. Protože tato publikace má za cíl popisovat úcetní postupy, obecne se nevenuje zverejnování krome kde tito požadavky mohou ovlivnit samotný úcetní postup.

This publication is structured thematically, not standard by standard.

The section discussing balance sheet items assumes an order of liquidity, while the section discussing income statement items assumes a function of expense presentation. Since it is aimed at procedure, a discussion of disclosure (be it in the footnotes, management commentary or otherwise) is presented only when pertinent.

Jazyk / Language

Protože IFRS se casto používá mezinárodne, tato publikace je dvojjazycná. Krome vyznacených výjimek všechny preklady zde obsažené vychází bud z obecné praxe, nebo jsou prací autora. Ceský a anglický text se muže stylove lišit, nebot doslovné preklady jsou casto nemožné. Významove by však mely být obe verze totožné.

Since IFRS is an international reporting system, and since the lingua franca of international accounting is English, this publication is bilingual. Except where noted, all translation contained herein are based on general practice. Since word for word translations are often impossible, the English and Czech language texts may differ. Overall, their informational content should be comparable.

 

Zkratky / Abbreviations and acronyms

Kniha je vytištena ve standardním formátu A5, který je uživatelsky nejvlídnejší. Bohužel použití tohoto kompaktního formátu vytvárí potrebu používat casto v tabulkách zkratky. Kde je to možné, používají se bežne užívané zkratky ci zkratky vytvorené ad hoc, které jsou v textu vysvetleny. Pokud prece jen nastanou jakékoliv nejasnosti, ctenári se mohou obrátit prímo na autora. Veškeré kontaktní údaje jsou uvedeny na internetové stránce GAAP.cz.

This publication was printed in an A5 format to make it as accessible (and easily transportable) as possible. Unfortunate, such a compact page makes the use of abbreviations and acronyms unavoidable. While an effort was made to limit these to the generally accepted, occasionally the topic at hand made this impossible. If the reader should encounter an abbreviation and acronym that is not understandable, the author will gladly explain. Contact information can be found at GAAP-CZ.com.

Upozornení / Caveat

Tato publikace nemá za cíl zabývat se interakcí mezi IFRS a národní (nadnárodní) právní úpravou. Príklady zde obsažené proto vychází a jsou konzistentní s IFRS tak, jak byly schválené a publikované IASB.^[9] Pokud ctenári vzniknou jakékoliv otázky týkající se aplikovatelnosti techto príkladu na území nejakého konkrétního státu ci regionu,^[10] je nezbytne nutné je konzultovat s odborníkem, který je kvalifikován vyjadrovat se k interpretaci a aplikaci zákona.

All examples contained herein are derived from, and consistent with, IFRS as promulgated by the IASB^[11]. It is not the intent of this publication, nor its author, to comment on IFRS as ratified by any particular state or region^[12], nor to deal with the interaction between IFRS and local / regional statute.

If the reader has any question regarding the legality and/or statutory applicability of any example contained herein, it is expressly recommended that he or she consult this issue with an expert qualified to express an opinion on the application and /or interpretation of IFRS with local/regional law.

 

Duležité / Important

IAS 8.7: Pokud se standard nebo interpretace specificky vztahuje na transakci, jinou událost nebo podmínku, úcetní pravidla vztahující se k dané položce musí být stanovena na základe daného standardu nebo interpretace a v souladu s príslušnými implementacními príruckami vydanými IASB pro daný standard nebo interpretaci.

IAS 8.10: Pokud neexistuje standard, který se konkrétne vztahuje na danou transakci, událost ci okolnost, vedení použije vlastní úsudek …

IAS 8.12: Pri tvorbe úsudku podle odstavce 10 muže vedení zvážit soucasné standardy vydané tvurcem standardu, které používají podobní koncepcní rámec [jako IFRS] …

Protože nejsou založené na srovnatelném koncepcním rámci jako IFRS, národní standardy vetšiny zemí^[13]nemohou (explicitne ci implicitne) sloužit jako východisko pro sestavení zprávy podle IFRS.

Z tohoto duvodu tato publikace nevychází ze žádné národní úpravy, nesnaží se najít spojitost mezi touto úpravou a IFRS, ani se nepokouší vytvorit (ci poskytnout návod k vytvorení) jakéhosi mustku mezi nimi.

NAOPAK, TATO PUBLIKACE EXPLICITNE PROHLAŠUJE, ŽE JAKÝKOLIV POSTUP, JEHOŽ VÝCHODISKEM JSOU NÁRODNÍ STANDARDY, JE V ROZPORU S IFRS^[14] (IAS 8.10-12) A CHYBOU (IAS 8.41-48).

IAS 8.7: When an IFRS specifically applies to a transaction, other event or condition, the accounting policy or policies applied to that item shall be determined by applying the IFRS and considering any relevant Implementation Guidance issued by the IASB for the IFRS.

IAS 8.10: In the absence of an IFRS that specifically applies to a transaction, other event or condition, management shall use its judgment …

IAS 8.12: In making the judgment described in paragraph 10, management may also

consider the most recent pronouncements of other standard-setting bodies that

use a similar conceptual framework to develop accounting standards …

Since it is not drafted using a conceptual framework similar to IFRS, accounting law (the pronouncements of standard setting bodies in those countries where accounting standards are legislated^[15]) cannot be used (implicitly or explicitly) as a starting point for drafting an IFRS report. As a result, converting a report based on a chart of accounts / procedures prescribed by national legislation would be a violation of IFRS^[16] (IAS 8.12) and an error (IAS 8.41-48).

Consequently, this publication does not take national accounting statute into consideration, does not attempt to bridge the differences between legislated standards and IFRS, and EXPLICITLY STATES THAT IT CONSIDERS SUCH AN APPROACH TO BE HIGHLY UNADVISABLE.

Provázanost s danovou úpravou / Interaction with tax law

 

Ackoliv vetšina prípadu popsaných v této publikaci muže zároven mít dopad na danovou povinnost, tato publikace se danové problematice nevenuje. Duvodem je, že správný výpocet dane/odložení dane vyžaduje jak znalost IFRS, tak znalost národní danové legislativy. Tato legislativa je v každém státe jiná, proto by byl výklad danové problematiky daleko nad rámec této obecné publikace.

While, many of the issues discussed herein have tax implications, correctly determining tax expense / deferred tax requires an in depth knowledge of both IFRS and national tax (accounting, commercial, etc.) legislation. Consequently, any but a rudimentary discussion of this issue is far beyond the scope of this general publication.

 

Aktuální ke dni / As at

Tato publikace vychází ze znení IFRS schváleného IASB ke dni 1. 1. 2009.

This publication is based on International Financial Reporting Standards as issued by the International Accounting Standards Board up to 1/1/2009.

^[1]Although IFRS 1 defines “previous GAAP” as “the basis of accounting that a first-time adopter used immediately before adopting IFRSs” if applied to national accounts, the term GAAP is often misleading.

The reason, GAAP (or Generally Accepted Accounting Principles) are (as the name implies) conventional not statutory. Rather than being the formal, written enactments of a legislative authority (having a political mandate and public accountability), GAAP (for example IFRS or US GAAP) are promulgated by independent, non-governmental organizations with no legislative authority.

Consequently, neither the terms “previous GAAP” nor “national GAAP” are used in the publication. Instead the term “national” accounting standards is used to denote the legislated standards of a particular country or region.

^[2] IFRS žádnou úctovou osnovu nepredepisuje.

^[3] Na rozdíl od IFRS, které je založeno na zásadách, vetšina národních úcetních systému zemí kontinentální Evropy (vcetne ceského) je založena na pravidlech. Jinak receno, zatímco IFRS upravuje výstup (financní report), ceská národní úprava je zamerená na postup (úctovou osnovu, postupy úctování, predepsané financní výkazy, atd.). Proto nejvetší zmenou pri prechodu na IFRS není zmena úctové osnovy, nýbrž zmena prístupu k celému systému.

^[4] U mezinárodních firem je bežné vést financní úcetnictví (úcetnictví podle IFRS) centrálne. Napríklad firma XYZ podniká tak, že výroba zacne v Cíne, odtud se polotovar pošle do Indonésii (kde se provedou další výrobní úkony), pak se pošle do Nemecka (kde je výrobek zkompletován), odtud do Ameriky (kde se prodá na veletrhu), a nakonec se pošle do Brazílie (kde se predá zákazníkovi). Protože postrádá smysl „úctovat podle IFRS“ v Cíne, Indonésii, Nemecku a Americe, XYZ vede své IFRS v Cechách (v centru sdílených služeb u Brna). Jelikož stejne tak postrádá smysl, aby statutární / danové úcetnictví vedli lidé, kterí o zákonech Cíny, Indonésie, Nemecka ci USA nic neví, úcetnictví XYZ Cína, XYZ Indonésie, XYZ Nemecko a XYZ USA se vede na míste. Ovšem bez flexibilního úcetního systému, který nevyžaduje pevne definovanou úctovou osnovu, se tento úkol jednoduše zvládnout nedá.

^[5] Celý koncept pevne strukturované a ocíslované úctové osnovy je anachronismem, který patrí do doby, kdy se úcetnictví vedlo rucne (nebo pomocí tabulkového procesoru ci primitivního úcetního software, který ho svou funkcností pripomíná). Dnes, pokud firma nepoužívá úcetní software postavený na relacní databázi (která umožnuje pristupovat k datum libovolným zpusobem), není možné, aby plne a nekompromisne vyhovela jak požadavkum IFRS, tak zákonum všech zemí, v nichž podniká.

^[6] IFRS not only does not define a chart of accounts.

^[7] A firmly defined charts of accounts with firmly assigned account numbers is an anachronism reminiscent of the days where accounts were kept by hand. Today, when even the simplest European company has to draft (at minimum) three (vastly different) reports (a IFRS financial report, a set of national financial statements and a tax return) on the basis of the same dataset, it lacks any logical justification.

^[8] For example, XYZ International begins the manufacturing process at XYZ China. Once preliminary work is complete, the WIP is shipped to XYZ Indonesia (for another intermediate step), then to XYZ Germany (for final assembly). Then, the finished good is transferred to XYZ US (where it is sold at tradeshow) and delivered, by XYZ Brazil, to the customer based there. Obviously, keeping an IFRS book at XYZ China, XYZ Indonesia, XYZ Germany, XYZ US and XYZ Brazil does qualify as the best possible use of recourses. Instead, it may be reasonable to leave this work to XYZ Czech, where it can be done in a cost effective manner, at a shared service center, located just outside Brno. On the other hand, producing a statutory / tax report in compliance with Chinese, Indonesian, German, US and Brazilian statute may just require some local knowledge and expertise (that is probably hard to find in Central Europe). Consequently, it is probably best to draft those reports locally.

^[9] Všechny tyto dokumenty jsou dostupné na stránkách eifrs.iasb.org.

^[10] Napríklad Evropské unie: Commission Regulation (EC) No 1126/2008.

^[11]Documents promulgated by the IASB are available on its site: eifrs.iasb.org.

^[12]For example the EU Commission Regulation (EC) No 1126/2008.

^[13] Urcité výjimky existují. Napríklad UK GAAP (standardy publikované Accounting Standards Board: frc.org.uk/asb/) se tradicne tvorí pomocí srovnatelného koncepcního rámce jako IFRS. Firmy, které používají postupy konzistentní s touto úpravou, proto mohou stejné postupy používat (s drobnými úpravami) jako východisko pro sestavení IFRS reportu. Neplatí to však pro firmy, jejichž postupy jsou založené napríklad na nemeckých, francouzských ci ceských národních standardech.

^[14] Takový postup by také (pravdepodobne) byl v rozporu (mimo jiné) se narízením EU 1606/2002. Nicméne autor této publikace není právník s kvalifikací vyjadrovat se k vecem interpretace zákona (mezinárodní úmluvy), proto tato publikace podobné tvrzení obsahovat nesmí.

^[15]In Europe, most national accounting standards are (in whole or part) legislated. Exceptions do, however, exist. For example, UK GAAP (the pronouncements of the Accounting Standards Board) is drafted using a conceptual framework comparable to IFRS and, as a result, can be considered broadly comparable. Therefore, companies with UK GAAP procedures in place can (with relatively minor adjustment) apply them for IFRS purposes. The same is not, however, true for companies whose procedures are based, for example, on German or French accounting legislation.

^[16]It would also (most likely) be a violation of EU 1606/2002 (and possibly other legislation). However, since the author of this publication is not an attorney qualified to express a legal opinion, this publication may not make a statement of this nature.