opravné položky

O těchto věcech hovoří IAS 39 (půjčky a pohledávky)

IAS 39.59 praví: „An entity shall assess at each balance sheet date whether there is any objective evidence that a financial asset or group of financial assets is impaired. If any such evidence exists, the entity shall apply paragraph 63 …“

IAS 39.63 praví: „If there is objective evidence that an impairment loss on loans and receivables or held-to-maturity investments carried at amortised cost has been incurred, the amount of the loss is measured as the difference between the asset’s carrying amount and the present value of estimated future cash flows … . The carrying amount of the asset shall be reduced either directly or through use of an allowance account. The amount of the loss shall be recognised in profit or loss. “

Z těchto ustanovení vyplývají dvě následující možnosti:

1. možnost by se použila, pokud by se jednalo o INDIVIDUÁLNĚ MATERIÁLNÍ POLOŽKY (obvykle ji používají banky a podobné instituce).

V roce 2006 banka XYZ půjčí firmě ABC 10,000.

MD: půjčka číslo 123456 (loan # 123456) / 10,000
D: peníze (cash) / 10,000

Během roku 2007 banka získá důkaz o tom, že firma ABC čelí vážným finančním potížím (ve smyslu IAS 39.59.a) a půjčku odepíše:

MD: ztráta z nedobytné půjčky (loss on uncollectible loan) / 10,000
D: půjčka číslo 123456 (loan # 123456) / 10,000

Pohledávku odepisuje přímo (nikoli pomocí opravné položky), protože nemohla dopředu předpokládat, že firma ABC půjčku nakonec nesplatí. V této situaci se jedná o ztrátu (loss), nikoli o náklad (expense), a ztráty se účtují okamžitě, jak se zjistí, že ekonomická hodnota ubyla.

V roce 2008 (na základě nových důkazů) banka usoudí že, firma ABC nakonec půjčku bude schopná splácet a provede reversal (IFRS „storno zápisy“ nezná, ale zároveň nezakazuje):

MD: půjčka číslo 123456 (loan # 123456) / 10,000
D: ztráta z nedobytné půjčky (loss on uncollectible loan) / 10,000

Nebo se také může stát, že banka firmu zažaluje a vyhraje (nebo dlužnou částku jinak získá zpět):

MD: půjčka číslo 123456 (loan # 123456) / 10,000
D: ztráta z nedobytné půjčky (loss on uncollectible loan) / 10,000

MD: peníze v bance (cash in bank) / 10,000
D: půjčka číslo 123456 (loan # 123456) / 10,000

Nebo jednoduše:

MD: peníze v bance (cash in bank) / 10,000
D: ztráta z nedobytné půjčky (loss on uncollectible loan) / 10,000

2. možnost by se použila, pokud by se NEJEDNALO o individuálně materiální položky (obvykle ji používají firmy u pohledávek z obchodního styku), ale o skupinu, kde existuje pravděpodobnost (nad 50%), že některé položky se stanou nedobytné.

Například, na konci roku 2006 firma XYZ zjistí, že eviduje 200 pohledávek v hodnotě 1,000 (neboli 200,000 celkem). Zároveň zjistí, že v minulých letech, 2% zákazníků nakonec nezaplatili. Protože zatím neví přesně, kteří zákazníci to budou (a protože se nejedná o individuálně materiální položky, které by se musely, jako půjčky u bank, pečlivě zkoumat), vytvoří všeobecnou opravnou položku.

MD: náklad na nedobytné pohledávky (uncollectible debt expense) / 4,000
D: opravná položka na nedobytné pohledávky (allowance for uncollectible debt) / 4,000

Zde je také nutné IAS 39 pečlivě interpretovat. Odstavec 63 sice vysloveně používá slovo ZTRÁTY (LOSS), ale to nemění nic na tom, že opravné položky se tvoří, pouze pokud je nutné párovat výnosy a NÁKLADY (EXPENSES). Ztráty se účtuji ihned. Proto, pokud se tvoří takováto opravná položka, tvoří se vždy proti nákladům, nikoli ztrátám.

Během roku 2007 firma XYZ zjistí, že firma DEF (která jí dluží 1,000) se dostala do vážných finančních potíží, a zaúčtuje:

MD: opravná položka na nedobytné pohledávky (allowance for uncollectible debt) / 1,000
D: pohledávka číslo 456789 (account receivable # 456789) / 1,000

Pokud firma DEF skutečně nikdy nezaplatí, dál se o případu neúčtuje.

Na druhé straně, může se také stát, že firma XYZ firmu DEF úspěšně zažaluje (nebo se bude jinak snažit vymáhat dlužnou částku).

V tomto případě by postupovala podobně jako banka, až na to, že by reversal neúčtovala oproti ztrátě, ale oproti té opravné položce:

MD: pohledávka číslo 456789 (account receivable # 456789) / 1,000
D: opravná položka na nedobytné pohledávky (allowance for uncollectible debt) / 1,000

MD: peníze v bance (cash in bank) / 1,000
D: pohledávka číslo 456789 (account receivable # 456789) / 1,000

Nebo jednoduše:

MD: peníze v bance (cash in bank) / 1,000
D: opravná položka na nedobytné pohledávky (allowance for uncollectible debt) / 1,000

Tyto dvě možnosti se také mohou (v závislosti na okolnostech) různě kombinovat. IFRS sice o tom příliš podrobně nehovoří, ale US GAAP (ve vyhlášce SFAS 114), jak už bývá zvykem, to rozebírá do ukrutných podrobností.

Varianta B je spravna. Do vynosu se to uctovat nesmi.

Pokud si pečlivě přečtete mou předchozí odpověď, zjistíte, že jsem na tyto otázky už odpovídal.

Jestli Vám správní postup stále není jasný, budete se muset zúčastnit některého školení, který na toto téma pořádám.

Viz: http://www.gaap.cz/index.php?ln=1&tm=4&om=18&z_id=a_kurzy-verejne_c