Světové účetnictví III online Zpět na seznam

Výsledovka (výkaz o změnách finanční situace)
Income statement (statement of changes in financial position)

Income statement je běžný název pro výkaz, který se správně jmenuje „statement of changes in financial position“ (výkaz změn finančního stavu). Výkazu se také běžně říká „profit and loss statement“[1] (výkaz zisků a ztrát).

Výsledovka / vykazování
Income statement / disclosure

Na rozdíl od rozvahy, kde účetní pravidla se primárně zabývají správným oceněním a klasifikací (measurement and recognition), na výsledovce se jedná hlavně o správné vykazování[2] (disclosure). Jedinou výjimkou je otázka správné klasifikace výnosů (revenue recognition), která se probírá v následující kapitole.[3]

IFRS a US GAAP všeobecně nepředepisují přesný obsah výsledovky, který se odvíjí primárně od zásad materiality,[4] a pravdivého a věrného obrazu. Protože různé druhy podnikání mají různé výsledky, konečný obsah a struktura výsledovky jsou také silně ovlivněné specifickými okolnostmi jak firmy samotné, tak jejího průmyslového odvětví.[5] Z těchto okolností vyplývá, že přestože se firmy při sestavení výsledovky budou řídit stejnými všeobecnými pravidly jako při sestavení rozvahy,[6] výsledovky u různých firem bývají mnohem různorodější než rozvahy. Z těchto okolností také vyplývá, že žádná publikace nemůže poskytnout vyčerpávající přehled všech těchto možných forem. Proto při sestavení výsledovky není profesionální úsudek, jako u ostatních účetních záležitostí, pouze důležitý, je klíčový.[7]

Výsledovka / vykazování / formy
Income statement / disclosure / forms

Teoreticky se výsledovka může sestavit v jedné ze dvou forem: „účelová“[8] a „druhová“.[9] Podle IFRS si firma (zatím)[10] formu[11] vybírá.[12] Podle US GAAP žádná možnost výběru není. US GAAP vyžaduje účelovou formu.[13]

Protože běžný český účetní už má zkušenost s druhovou (českou národní) výsledovkou, tato publikace se touto formou nezabývá.[14]

Výsledovka / vykazování / příklady
Income statement / disclosure / examples

Upozornění: příklady zde uvedené jsou pouze a jen příklady. Jak US GAAP, tak IFRS vyžadují, aby firmy sestavily výsledovku tak, aby odrážela skutečný výsledek jejich podnikání. Na rozdíl od příkladů rozvahy[15] nejsou následující tři příklady zcela nereálné. V praxi by pravděpodobně byly poněkud podrobnější, ale (pokud by je doprovázelo adekvátní vysvětlení v příloze), není vyloučeno, že by takovéto výsledovky firma mohla zveřejnit.

Příklad 1: druhová výsledovka v „tradičním podání“ (multiple-step income statement).

XYZ a.s.

Výsledovka

Za rok, který skončil 31. prosince 2005

V milionech

Čisté výnosy

$200

Náklady na prodané zboží

100

Hrubý zisk

100

Provozní náklady


Odbyt

15

Správní náklady



Plat vedení

$13


Výzkum a vývoj

17


Ostatní správní náklady

15


Správa celkem


45

Hospodářský výsledek z hlavní činnosti


40

Ostatní neoperační položky



Úroky a dividendy

4


 

Nákladové úroky

(10)


Zisk z prodeje dlouhodobého hmotného majetku

3


Ztráta z finančních investic

(1)


 

Ztráta z poklesu hodnoty majetku

(6)


Ostatní položky celkem

(10)

Běžný hospodářský výsledek před zdaněním

30

 

Daň z příjmu

10

Běžný hospodářský výsledek

20


XYZ Co.

Statement of changes in financial position

For the year ended December 31, 2005

In millions

Net sales

$200

Cost of goods sold

100

Gross profit

100

Operating expenses

Selling expenses

15

Administrative and general expenses

Officer salaries

$13

Research and development

17

Other administrative and general expenses

15

Total administrative and general expenses

45

Operating income

40

Other non-operating items

Interest and dividends received

4

 

Interest paid

(10)

Gain sale of PP&E

3

Loss on investments

(1)

 

Impairment charge

(6)

Total non-operating items

(10)

Net income before taxes

30

 

Income taxes

10

Net income

20

Toto „tradiční“ provedení je jediné, které je konzistentní s IFRS.[16] Následující provedení se občas objevuje u firem, které reportují podle US GAAP, ale protože není tak přehledné jako tradiční, většina firem ho nepoužívá.

Příklad 2 (pouze US GAAP): výsledovka ve zjednodušeném provedení[17] (single-step income statement).

XYZ a.s.

Výsledovka

Za rok, který skončil 31. prosince 2005

V milionech

Čisté výnosy

$200

Úroky a dividendy

4

Zisk z prodeje dlouhodobého hmotného majetku

3

Výnosy a zisky celkem

207

Náklady na prodané zboží, výrobky a služby

100

Odbyt

15

Správní náklady

Plat vedení

$13

Výzkum a vývoj

17

Ostatní správní náklady

$15

Správa celkem

45

Nákladové úroky

10

Ztráta z finančních investic

1

Ztráta z poklesu hodnoty majetku

6

Náklady a ztráty celkem

177

 

- atd. -

Příklad 3 (pouze US GAAP):[18] položky pod čarou (below-the-line items):

Každá z obou předchozích výsledovek by mohla pokračovat s tím, že pod řádkou „běžný hospodářský výsledek po zdanění“ by se vykázaly „položky pod čarou“.[19] Protože položky pod čarou se na výsledovce také vykazují „po zdanění“ (net of tax), této části výsledovky se také říká „část po zdanění“ (net-of-tax section). V každém případě se pod čarou smí vykazovat pouze tři položky[20] (ukončené operace, skutečně mimořádné zisky a ztráty a souhrnný hospodářský výsledek).

Hospodářský výsledek z běžných operací po zdanění[21]

20

Ukončená operace[22]

 

Hospodářský výsledek ukončené operace (po zdanění $0.5)

1

 

Zisk z prodeje ukončené operace (po zdanění $3)

$9

Zisk z ukončené jednotky celkem

10

Mimořádná ztráta (po daňovém dopadu ($2))

(5)

Běžný hospodářský výsledek

25

 

Ostatní souhrnný hospodářský výsledek (po zdanění $2)[23]

6

Souhrnný hospodářský výsledek

$31

 


Income from continuing operations after taxes

Discontinued operations

 

 

Income at discontinued operation (net of $0.5 tax)

1

 

Gain on sale of discontinued operation (net of $3 tax)

$9

Total gain from discontinued operations

10

Extraordinary item (net of ($1) tax)

(5)

Net income

25

 

Other comprehensive income (net of $2 tax)

6

Comprehensive income

$31

 

 

Minimálně[24] požadované položky (pouze IFRS):[25]

Výnosy* (revenue)

Finanční náklady* (finance costs)

Podíl na hospodářském výsledku přidružených a společných podniků vykazovaných ekvivalenční metodou* (share of the profit or loss of associates and joint ventures accounted for using the equity method)

Zisk (ztráta) spojená z vyřazením majetkem nebo vyrovnáním závazku vyřazených jednotek před zdaněním* (pre-tax gain or loss recognised on the disposal of assets or settlement of liabilities attributable to discontinuing operations)

Daňový náklad* (tax expense)

Hospodářský výsledek* (profit or loss)

Hospodářský výsledek náležící držitelům minoritních podílů (profit or loss attributable to minority interest)

Hospodářský výsledek náležící vlastníkům matky (profit or loss attributable to equity holders of the parent)

Ztráta spojená se znehodnocením zásob na čistou realizovatelnou hodnotu a se snížením hodnoty dlouhodobého majetku[26] na „recoverable amount”,[27] a následné přecenění těchto položek (write-downs of inventories to net realisable value or of property, plant and equipment to recoverable amount, as well as reversals of such write-downs).

Restrukturalizace jednotky a zrušení rezerv restrukturalizace (restructurings of the activities of an entity and reversals of any provisions for the costs of restructuring).

Likvidace dlouhodobého majetku[28] (disposals of items of property, plant and equipment).

Likvidace investic (disposals of investments).

Ukončené operace (discontinuing operations).

Vyrovnání soudních sporů (litigation settlements).

Přecenění ostatních rezerv (other reversals of provisions).

IFRS příklady[29]

Z odstavce 83 jasně vyplývá, že se v žádném případě nejedná o pevný vzor, nebo „předepsaný výkaz“. Každá firma proto má povinnost, vedle minimálně požadovaných položek, na výsledovku promítnout další řádkové položky nutné k tomu, aby uživatelům poskytla pravdivý a věrný obraz skutečných výsledků svého podnikání.

Účelová výsledovka

Druhová výsledovka

XYZ Skupina

Výsledovka

Pro rok, který skončil 31. prosince 20-2

V tisících měnových jednotek

XYZ Skupina

Výsledovka

Pro rok, který skončil 31. prosince 20-2

V tisících měnových jednotek

20-2

20-1

20-2

20-1

Výnosy

X

X

Výnosy

X

X

Náklady na prodané zboží[30]

(X)

(X)

Ostatní výnosy

X

X

Hrubý zisk

X

X

Změna stavu zásob a nedok. výroby

(X)

X

Ostatní výnosy

X

X

Aktivace

X

X

Odbyt

(X)

(X)

Spotřebovaný materiál

(X)

(X)

Správa

(X)

(X)

Osobní náklady

(X)

(X)

Ostatní náklady

(X)

(X)

Odpisy hmot. a nehmot. majetku

(X)

(X)

Finanční náklady

(X)

(X)

Pokles hodnoty dl. majetku*

(X)

(X)

Podíl na zisku přidružených podniků

X

X

Ostatní náklady

(X)

(X)

Hospodářský výsledek před zdaněním

X

X

Finanční náklady

(X)

(X)

Daňový náklad

(X)

(X)

Podíl na zisku podniků ve skupině

X

X

Hospodářský výsledek za období

X

X

Hospodářský výsledek před zdaněním

X

X

Náležející:



Daňový náklad

(X)

(X)

Vlastníkům firmy

X

X

Hospodářský výsledek za období

X

X

Držitelům minoritních podílů

X

X

Náležející:



X

X

Vlastníkům firmy

X

X

Držitelům minoritních podílů

X

X

X

X

* Ve druhové výsledovce ztráta z poklesu hodnoty majetku se vykazuje jako samostatná řádková položka. Pokud se sestavuje účelová, vykazuje se v té části, ke které se vztahuje.


Classification of expenses by function

IFRS classification of expenses by nature

XYZ GROUP

Income Statement

For the year ended 31 December 20-2

in thousands of currency units

XYZ GROUP

Income Statement

For the year ended 31 December 20-2

in thousands of currency units

20-2

20-1

20-2

20-1

Revenue

X

X

Revenue

X

X

Cost of sales

(X)

(X)

Other income

X

X

Gross profit

X

X

Changes in inventories of fin. goods



Other income

X

X

and work in progress

(X)

X

Distribution costs

(X)

(X)

Work performed by the entity and capitalised

X

X

Administrative expenses

(X)

(X)

Raw material and consumables used

(X)

(X)

Other expenses

(X)

(X)

Employee benefits expense

(X)

(X)

Finance costs

(X)

(X)

Depreciation and amortisation expense

(X)

(X)

Share of profit of associates

X

X

Impairment of PP&E*

(X)

(X)

Profit before tax

X

X

Other expenses

(X)

(X)

Income tax expense

(X)

(X)

Finance costs

(X)

(X)

Profit for the period

X

X

Share of profit of associates

X

X

Attributable to:



Profit before tax

X

X

Equity holders of the parent

X

X

Income tax expense

(X)

(X)

Minority interest

X

X

Profit for the period

X

X

X

X

Attributable to:



Equity holders of the parent

X

X

Minority interest

X

X

X

X

* In an income statement in which expenses are classified by nature, an impairment of property, plant and equipment is shown as a separate line item. By contrast, if expenses are classified by function, the impairment is included in the function(s) to which it relates.

Upozornění: zde uvedené příklady znázorňují jen a pouze minimální požadavky IFRS. IAS 1 (odst. 83) praví: „dodatečné řádkové položky, nadpisy a mezisoučty se budou prezentovat na samotné výsledovce, když taková prezentace je relevantní k porozumění finančního výsledku jednotky“.

Výsledovka / přehled rozdílů mezi IFRS a US GAAP
Income statement / summary of IFRS, US GAAP differences

Vedle toho, že IFRS dovoluje firmám používat druhovou výsledovku (kterou US GAAP neumožňuje), existuje několik dalších rozdílů mezi IFRS a US GAAP. Za prvé, pouze US GAAP firmám umožňuje vykazovat položky „pod čarou“ (below-the-line). US GAAP dál umožňuje firmám určité položky označit jako „skutečně mimořádné“[31] (extraordinary). A konečně podle US GAAP se vykazuje „souhrnný hospodářský výsledek“[32] (comprehensive income), zatímco podle IFRS se vykazují „kapitálové úpravy“[33] (capital maintenance adjustments).

Tyto rozdíly v rámci probíhající konvergence postupně mizí. Jeden rozdíl, který už zmizel, je tzv. „kumulativní vliv změny zásady“ (cumulative effect of change in principle). V jedné době US GAAP takto zacházel se změnami v zásadách, a tyto změny promítal na výsledovku pod čarou. US GAAP se však konvergoval směrem k IFRS tím, že převzal postup zpětné úpravy[34] (retroactive adjustment). Proto tyto položky podle US GAAP už nevznikají.

V IFRS se zatím žádné konvergenční změny neprojevily.[35] Nicméně očekává se, že IFRS brzy začne vyžadovat vykazování souhrnného hospodářského výsledku[36] (který nahradí změny v kapitálu). Jakmile k této změně dojde, FASB plánuje konvergovat US GAAP směrem k IFRS tak, že zakáže všechny „alternativní metody“ vykazování tohoto výsledku.

Poslední rozdíl je spíše filozofický (nebo spíše sémantický). Podle IFRS výnosy (revenue) a zisky (gains) dohromady tvoří jeden prvek:[37] příjem (income), zatímco náklady (expenses) a ztráty (losses) tvoří druhý: náklady[38] (expenses). Protože IFRS však s výnosy, zisky, náklady a ztrátami zachází tak,[39] jako by to byly čtyři různé prvky (což podle koncepčního rámce US GAAP jsou), v praxi nevznikají žádné komplikace.

Výsledovka / výnosy[40]
Income statement / revenue

Na účelové výsledovce se obvykle objevuje pouze jedna řádka pod názvem „výnosy“.

Například firma XYZ se zabývala prodejem výrobků a poskytováním služeb. Na svou výsledovku však promítá pouze jednu řádku, kde vykáže celkové výnosy z obou činností. Podle US GAAP a IFRS je tento postup zcela v pořádku, protože všechny další potřebné informace stejně musí poskytnout při vykazování segmentů.[41]

Jedinou výjimkou jsou tzv. ostatní výnosy (other revenue). Ostatní výnosy jsou jakýsi „mezikrok“ mezi běžnými výnosy (revenue) a zisky (gains). Protože se jedná o položky s jiným ekonomickým charakterem, musí se oddělit od běžných výnosů jak podle IFRS, tak US GAAP.[42]

Výsledovka / výnosy / výnosy, zisky a ostatní výnosy

Income statement / revenue / revenue, gains and other revenue
Výnosy
(revenue): jsou vzrůst v hodnotě majetku, pokles v hodnotě závazků nebo kombinace obou jako důsledek dodávání zboží, výrobků nebo služeb v rámci hlavní výdělečné činnosti podniku. Nebo, řečeno jednoduše, výnosy jsou to, co firma dostala od svých zákazníků nebo klientů, protože jim prodala to, co jim běžně prodává.

Zisky (gains): jsou vzrůst v hodnotě majetku, pokles v hodnotě závazků nebo kombinace obou jako důsledek nějaké události, která se nedá považovat za výdělečnou činnost podniku.

Ostatní výnosy (other revenue): jsou vzrůst v hodnotě majetku, pokles v hodnotě závazků nebo kombinace obou jako důsledek dodávání zboží, výrobků nebo služeb v rámci vedlejší nebo periferní činnosti podniku.

Z teoretického hlediska jsou si výnosy a ostatní výnosy mnohem blíže než výnosy a zisky. Důvodem je skutečnost, že jak výnos, tak ostatní výnos je důsledkem úmyslné činnosti. Jinak řečeno, proto, aby firma získala výnos nebo ostatní výnos, musela něco podniknout. Proto, aby získala zisk, neudělala nic (a často není ani možné pro to něco udělat).

Například, firma XYZ získala darem budovu. Firma nemohla očekávat, že budovu dostane. Firma ani neudělala nic pro to, aby budovu získala.[43] Majetek proto přijme a na svou výsledovku promítne zisk. Podobně, firma ABC koupí 100 akcií firmy DEF za 20. Jejich cena na trhu vzroste na 25. Firma ABC neudělala nic proto, aby vzrostla hodnota akcií,[44] a proto na svou výsledovku promítne zisk.

Tyto příklady se mohou porovnat se třetím. Firma EFG, výrobce průmyslových strojů, prodala jeden za 100 000. Místo toho, aby těchto 100 000 dala do svého trezoru, vložila je na úročený účet v bance. Úrok, který získala, však pro ni není výnos (100 000 za prodej stroje je), ale ostatní výnos. Důvodem je, že firma EFG není banka. Je výrobce strojů. Úrok pro ni proto není vzrůst v hodnotě majetku jako důsledek dodávání výrobků v rámci hlavní výdělečné činnosti, ale vzrůst v hodnotě majetku jako důsledek poskytování služeb v rámci periferní činnosti. Podobně pokud by firma ABC z druhého příkladu získala od firmy DEF dividendy, klasifikovala by je jako ostatní výnosy. Důvodem je, že úmyslně koupila akcie firmy, která platí dividendy (což ne všechny firmy dělají). Jakmile se jednou jedná o následek úmyslné činnosti (nikoli pouze neovladatelné události), jedná se o ostatní výnosy (nikoli zisk).

Z věcného hlediska zisky a ostatní výnosy jsou si naopak mnohem bližší.
Důvodem je, že vlastníci a věřitelé se zajímají především[45] o to, co firmu běžně živí a co jí bude živit dál. Proto očekávají, že firmy své operační položky (výnosy a náklady, které s nimi souvisí) oddělí od těch, které sice na hospodářský výsledek také mají vliv, ale které nejsou součástí hlavních operací. Z tohoto důvodu se ostatní výnosy a zisky (a potažmo ostatní náklady a ztráty) nejenže vykazují společně ve stejné části výsledovky, ale zároveň i se spolu[46] definují[47] v koncepčním rámci.

Finanční výnosy (financial revenue): jsou technicky součástí ostatních výnosů (kromě u bank a podobných firem, pro které jsou hlavním zdrojem příjmů). Protože jsou u řady firem materiální,[48] běžně se vykazují jako samostatné řádkové položky.[49]

Výsledovka / výnosy / hrubé a čisté výnosy
Income statement / revenue / total and net revenue

Hrubý výnos (total revenue) je celková fakturovaná / přijatá částka. Čistý výnos (net revenue) je částka, kterou firma nakonec skutečně vyinkasuje, nebo která firmě nakonec zbude.

Proto při sestavení výsledovky se od hrubých výnosů obvykle odečítají peněžní[50] slevy a tvorba opravných položek pro povinné[51] reklamace a záruční opravy. Takto se však nemohou vykazovat nepeněžní slevy (například: „kupte tři a dostanete čtvrtý zdarma“) nebo tvorba rezervy pro smluvní reklamace a záruční opravy. Tyto položky se už klasifikují jako náklady[52] (obvykle součást odbytu).

Například: 31.12.2005 firma XYZ prodala zboží v hodnotě 10 000 000 Kč, na které poskytla pětiletou záruku, přestože zákon vyžaduje pouze dva. Na základě své historické zkušenosti odhadla, že bude mít náklady ve výši 1 % prodejní ceny během zákonné lhůty a další 2 % během smluvní. 14.2.2006 uznala reklamaci v hodnotě 2 000 Kč. 24.4.2008 vydá 1 500 Kč, aby provedla záruční opravu. Po skončení smluvní lhůty zůstal na rezervě zůstatek ve výši 500 Kč (pro účel přehlednosti se ukazují pouze vybrané zápisy).

31.12.2005

Opravná položka na reklamace (snížení výnosů)

100 000


Náklad na reklamace (náklad)

200 000

 

 

Rezerva na reklamace (rezerva)

 

300 000

Zaúčtování tvorby rezervy a opravné položky na reklamace a záruční opravy.


Returns and allowances

100 000


Returns and allowances

200 000


Returns and allowances[53]


300 000

To record returns and allowances.


XYZ

Výsledovka

31.12.2005

V tisících

Hrubé výnosy

10 000

Reklamace a opravy (zákonné)

(100)

Čisté výnosy

9 900

-- atd. --

Náklady na odbyt

Platy a provize prodejců

1 000

Reklamace a opravy (smluvní)

200

-- atd. --


XYZ

Income statement

12/31/2005

In thousands

Total revenue

10 000

Returns and allowances

(100)

Net revenue

9 900

-- etc. --

Selling expenses

Salespersons’ salaries and commissions

1 000

Returns and allowances

200

-- etc. --

14.2.2006

Rezerva na reklamace (rezerva)

2 000


 

Peníze

 

2 000

Zaúčtování uznání reklamace (a snížení čerpání rezervy) z roku 2005.


Returns and allowances

2 000


Cash


2 000

To record a 2005 return.

24.4.2008

Rezerva na reklamace (rezerva)

1 500


 

Peníze

 

1 500

Zaúčtování záruční opravy (rok 2005).


Returns and allowances

1 500

Cash


1 500

To record a 2005 warrantee repair.

31.12.2009

Rezerva na reklamace (rezerva)

500


 

Náklad na reklamace[54] (náklad)

 

500

Zaúčtování reverzování rezervy na reklamace a záruční opravy z roku 2005.


Returns and allowances

500

Returns and allowances

500

To record reversal of 2005 returns and allowances.

Výsledovka / náklady[55]
Income statement / expenses

Podobně jako výnosy, náklady se také dělí na operační neboli provozní (operating expenses) a ostatní[56] (other expenses). Ačkoliv takovéto dělení je nutné, mnohem důležitější je však dělení provozních nákladů na komponenty.

Výsledovka / náklady / operační
Income statement / expenses / operating

Operační neboli provozní náklady (podle finančního konceptu kapitálu)[57] vznikají (stejně jako výnosy) v okamžiku prodeje. Aby se tato ekonomická skutečnost zohlednila v účetnictví, je třeba náklady rozdělit do minimálně dvou všeobecných kategorií:

A. Náklady, které přímo souvisí s prodejem a které se mohou přiřadit ke konkrétním výnosům.

B. Náklady, které souvisí s všeobecným chodem firmy a mohou se přiřadit ke konkrétním výnosům.

A tyto kategorie se mohou rozdělit na:

A1. Náklady související s prodaným výrobkem, zbožím nebo službou.

A2. Náklady související se samotnou činností prodeje.

B1. Náklady související s všeobecným chodem firmy.

B2. Náklady související se správou a vedením firmy.

V praxi však není běžné dělit od sebe všeobecné a správní náklady. Proto se operační část výsledovky obvykle dělí na následující tři oblasti:

1. Náklady na prodané zboží[58] (cost of goods sold)

2. Odbyt (selling expenses)

3. Správa (general and administrative expenses)

Jednou jak jsou náklady takto rozdělené podle účelu, dál se dělí podle druhu na: platy a mzdy, oprava a údržba, odpisy, pronájem, atd.[59]

Výsledovka / náklady / operační / náklady na prodané zboží a výrobky
Income statement / expenses / operating / cost of goods sold

Do nákladů na prodané zboží se promítá uskladněná[60] hodnota zboží, výrobků nebo služeb v okamžiku jejich prodeje. V tomto okamžiku se majetek (zboží, výrobky nebo služby na skladě) stane nákladem, a na výsledovce se vykáže jako:[61]

1. Přímý materiál (direct material): materiál, který je fyzickou součástí prodaného výrobku.

2. Přímé mzdy (direct wages): mzdy, odměny a ostatní osobní náklady zaplacené výrobním pracovníkům za čas strávený výrobou.

3. Nepřímé výrobní náklady (indirect manufacturing / production costs): ostatní costs, které sice přímo souvisí s výrobou, ale nejde o přímý materiál nebo přímé mzdy. Nepřímé výrobní náklady věcně spadají do dvou kategorií:

A. Fixní (fixed): odpisy (depreciation / amortization) a pronájem (rent) majetku používaného ve výrobě, platy mistrů (supervisor salaries), fixní daně (například daň z nemovitostí), a podobné výrobní náklady, jejichž výše se během výrobního cyklu nemění.

B. Variabilní (variable): neskladovatelné dodávky (utilities), oprava a údržba (repairs and maintenance) majetku používaného ve výrobě, spotřebovaný materiál (indirect material), kontrola jakosti (quality control and inspection), normální zmetky (normal wastage), a podobné výrobní náklady, jejichž výše se během výrobního cyklu mění.

Není však obvyklé tyto kategorie vykazovat na samotné výsledovce. Místo toho se běžně zahrnují do doplňovací tabulky[62] (kde se všechny materiální[63] položky uvedou zvlášť jako samostatné řádkové položky).

Příklad 1: firma XYZ prodává pouze zboží.

XYZ a.s.

Doplňující tabulka: náklady na prodané zboží

Pro rok, který skončil 31. prosince 2005

V milionech

Počáteční stav zboží na skladě


$4

Plus:

Zboží koupené za období

$104


Doprava a pojistné

3


107

Minus:

Opravná položka pro vrácené zboží

(3)

Získané slevy

($2)

(5)

Zboží celkové na prodej

106

Konečný stav zboží na skladě

(6)

Náklady na prodané zboží

$100


XYZ Inc.

Supplemental schedule: cost of merchandise sold schedule

For the year ended December 31, 2005

In millions

Beginning merchandise inventory

$4

Add:

Purchases

$104

Freight and insurance

3

107

Subtract:

Purchase returns and allowances

(3)

Purchase discounts

($2)

(5)

Goods available for sale

106

Ending merchandise inventory

(6)

Cost of goods sold

$100

Příklad 2: firma ABC prodává pouze výrobky.

ABC a.s.

Doplňující tabulka: náklady na prodané výrobky

Pro rok, který skončil 31. prosince 2005

V miliónech

Počáteční stav rozpracované výroby

$2

Počáteční stav materiálu na skladě

4

Materiál koupený za období

25

Doprava a pojistné

3

Opravná položka pro vrácené zboží a slevy

(5)

Konečný stav materiálu na skladě

(3)

Přímý materiál

24

Přímé výrobní mzdy

36

Výrobní režie

Platy mistrů

6

Opravy a údržba

3

Neskladovatelné dodávky

2

Daně z nemovitostí

1

Odpisy majetků používaných ve výrobě

31

Celková výrobní režie

43

Konečný stav rozpracované výroby

(5)

Náklady na prodané výrobky

$100


ABC Inc.

Supplemental schedule: cost of Goods Manufactured Schedule

For the year ended December 31, 2005

In millions

Beginning work in process inventory

$2

Beginning raw materials inventory

4

Raw material purchases

25

Freight in and insurance

3

Purchase returns, allowances and discounts

(5)

Ending raw materials inventory

(3)

Direct materials

24

Direct wages

36

Manufacturing overhead

Supervisor's salaries

6

Repairs and maintenance

3

Utilities

2

Property taxes

1

Depreciation of manufacturing assets

31

Total manufacturing overhead

43

Ending work in process inventory

(5)

Cost of goods sold

$100

Pokud se používá účelová výsledovka, do výkazů se nepromítá tzv. změna stavu zásob[64] (change in inventory). Místo toho se na tabulku promítne počáteční stav zásob[65] (plusem) a konečný stav (minusem), s tím, že konečný stav z jednoho období se stává počáteční stavem druhého. Pokud se sestavuje tabulka pro zboží, začíná řádkou „počáteční stav zboží“. Pokud se však sestavuje tabulka pro výrobky, začíná řádkou „počáteční stav nedokončené výroby“, nikoli hotovými výrobky.

Výsledovka / náklady / operační / význam nákladů na prodané zboží
Income statement / expenses / operating / the meaning of COGS

V diskusi o zásobách[66] se zdůrazňovalo, že náklad na prodané zboží je, ze strany uživatele finančních zpráv, velmi důležitá položka. Podle některých expertů se jedná o nejdůležitější položku na výsledovce a potažmo celé výroční zprávy. Důvod je prostý. Náklady na prodané zboží okamžitě investorům poskytují odpověď na zásadní analytickou otázku: jsou akcie jedné firmy lepší nebo horší investice než akcie druhé?

Například dvě jinak srovnatelné firmy[67] zveřejní následující výsledovky:

XYZ

Výsledovka

31.12.2005



ABC

Výsledovka

31.12.2005

Výnosy

100

Výnosy

100

Náklady na prodané výrobky

40

Náklady na prodané výrobky

60

Hrubý zisk

60

Hrubý zisk

40

Správní náklady

50

Správní náklady

30

Hospodářský výsledek

10

Hospodářský výsledek

10

Akcie které firmy jsou, pro většinu investorů, lepší investicí?

Jednoduchá odpověď je: XYZ. Přece jenom, „správní náklady se vždy mohou snížit“. Jinak řečeno, z výsledovek vyplývá, že XYZ umí vyrábět mnohem efektivněji než ABC, ale že správa firmy „spolkne“ veškerý nadměrný zisk. Proto kdyby se správní náklady, které se (údajně) snižují mnohem jednodušeji než náklady na výrobu, snížily na úroveň ABC, akcionáři XYZ by rázem na tom byli třikrát[68] lépe.

Tento argument však trpí určitým logickým nedostatkem. Správní náklady se nesnižují samy od sebe. Někdo je musí snížit, a ten „někdo“ je vedení firmy. Z toho však vyplývá, že ono samo musí být ochotno jednat v rozporu s vlastním osobním zájmem.

Z příkladu jasně vyplývá, že vedení firmy[69] XYZ se platí přibližně třikrát tolik jako vedení firmy ABC. Protože většina lidí by radši vydělávala více než méně, dá se rozumně předpokládat, že jim tato situace vyhovuje. Dá se také předpokládat, že (dobrovolně) neudělají nic proto, aby ji změnili (naopak, jakékoliv změně se budou bránit zuby nehty). Z úhlu pohledu běžného akcionáře mezi firmami proto není žádný rozdíl. Každá vydělá 10. Každá vyplácí[70] 10.

Tato situace se samozřejmě běžnému akcionáři asi nebude moc líbit. Co s tím však může udělat? Pokud se jedná o „běžného investora“, který vlastní jedno promile jednoho promile celkových akcií, neudělá s tím nic.[71] Maximálně ty své může prodat.[72]

Znovu. Která firma je lepší investice?

XYZ. Samozřejmě.

Firma XYZ je tzv. „hostile takeover waiting to happen“ (nepřátelské[73] převzetí, které pouze čeká na nepřátele). Další možnost je, že správní rada konečně dostane rozum.[74] Vedení vyhodí. A najme lidi, kteří akcionáře dál okrádat[75] nebudou.

V každém případě představa „snižování správních nákladů“ se vedení většiny firem příliš nezamlouvá. Protože lidé, kteří jsou ve vedoucích pozicích, se obvykle dobře vyznají v lidské povaze, postupně si uvědomí, že co oči nevidí, to srdce nebolí. Proto je může napadnout „pře-klasifikovat“ některé správní náklady tak, aby se vykazovaly v nákladech na prodané zboží. Například část výplaty ředitele společnosti se jistě vztahuje na výrobu, a šup s ní do přímých mezd. Kancelářský nábytek? Je to malá nemateriální položka. Nikdo si jí v materiálu ani nevšimne. A co třeba odpisy firemního letadla? Ve výrobní režii se ztratí. Čáry, máry, fuk:

ABC

Výsledovka

31.12.2005



XYZ

Výsledovka

31.12.2005

Výnosy

100

Výnosy

100

Náklady na prodané výrobky

60

Náklady na prodané výrobky

60

Hrubý zisk

40

Hrubý zisk

40

Správní náklady

30

Správní náklady

30

Hospodářský výsledek

10

Hospodářský výsledek

10

A svět je znovu krásný.

Druhová výsledovka

Samozřejmě, zmíněné potíže vznikají, pouze pokud je nutné sestavit účelovou výsledovku. Pokud se (ale pouze podle IFRS) sestaví druhová, svět je ještě krásnější.[76]

XYZ Skupina

Výsledovka

Pro rok, který skončil 31. prosince 2005

V tisících měnových jednotek

2005

Výnosy

100

Změna stavu zásob a nedokončené výroby

10

Použitý materiál

(20)

Osobní náklady

(20)

Odpisy hmotného a nehmotného majetku

(30)

Ostatní náklady

(30)

Hospodářský výsledek před zdaněním

10

Další položky výsledovky

Podobná logika se aplikuje i na jiné položky výsledovky. Například protože vedení firmy (obvykle ne to nejvyšší, ale to střední) je často odměňováno na základě EBIT[77] nebo EBITDA,[78] vzniká motivace sestavovat dohody tak, aby se jejich finanční komponent (úroky) zahrnul do běžných výnosů. Podobně náklady, které by se měly řádně zahrnout do běžné správy, se často objevují jako součást „užitečných“ nákladů jako: odbyt, výzkum a vývoj, marketing, reklama, PR, dary charitě,[79] atd.

V dnešní době, poté, co vyšlo najevo, že ředitelé firem jako Tyco nebo Adelphia vyčerpali stovky milionů dolarů pro vlastní potřeby, si však auditoři na tyto chyby (známé pod názvem „nesprávná klasifikace“) začali dávat větší pozor. Také tvůrci pravidel se aktivně zabývají zpřísněním pravidel pro klasifikace položek na výsledovce.[80]

Výsledovka / náklady / operační / odbyt
Income statement / expenses / operating / selling expenses

Druhá nákladová položka, která přímo souvisí s prodejem, je odbyt. Protože odbyt primárně spočívá v platech a provizích obchodních zástupců, costs spojené s odbytem obvykle vznikají ve stejný okamžik jako výnosy. Proto se nemusí „skladovat“. Místo toho se do nákladů promítají ihned.

Například firma XYZ svým obchodním zástupcům platí 10 000 Kč měsíčně a 5% provizi. 15.6.2005 obchodní zástupce číslo 123 prodá zákazníkovi zboží v hodnotě 100 000 Kč (pro jednoduchost se předpokládá, že obchodní zástupce během měsíce nic jiného neprodal).

15.6.2005

Odbyt: odměna obchodních zástupců

5 000


Výdaj příštího období: provize prodejců (zam. č. 123)


5 000

Zaúčtování odměny obchodních zástupců.


Selling expenses: sales salaries and commissions

5 000


Commissions payable (emp. # 123)


5 000

To record salespersons salaries.

30.6.2005

Odbyt: odměna obchodních zástupců[81]

10 000


Výdaj příštího období: provize prodejců (zam. č. 123)

5 000


Peníze[82]


15 000

Zaúčtování odměny a provize obchodních zástupců.


Selling expenses: sales salaries and commissions

10 000


Commissions payable (emp. # 123)

5 000


Cash


15 000

To record salespersons salaries and commissions.

Podobně jako odměna obchodních zástupců, i další costs spojené s odbytem, vznikají dostatečně blízko v čase výnosům, takže se nemusí „skladovat“. Tyto costs se proto do nákladů promítnou ihned, a jsou proto všeobecně známé jako „náklady období“[83] (period costs).

Aby se nějaký cost mohl zařadit do klasifikace „odbyt“, musí se však splnit jedna podmínka. Mezi tím konkrétním cost a tím konkrétním výnosem musí být nějaká prokazatelná nebo logická spojitost nebo souvislost. Vedle platů a provizí obchodních zástupců jsou součástí této klasifikace položky jako:

Platy a mzdy ostatních prodejních pracovníků (sales support wages and salaries). Mezi ně patří: odměna pokladní, skladníka, řidiče, logistiky, atd.[84]

Výstavy a veletrhy (tradeshows and exhibits).

Cestovné, reprezentace a školení (travel, entertainment and training).

Pronájem a odpisy majetků používaných za účelem prodeje (rent and depreciation of sales assets). Mezi ně patří: dopravní prostředky, vozíky, regály, maloobchody, předvádějící místnosti, sklady, mezisklady, pokladny, počítače, atd.[85]

Tvorba rezervy na opravy a podobné položky (warrantee provisions[86] and similar items).

Atd.

Reklama a marketing: protože je podmínka, že mezi nákladem ve třídě odbyt a výnosem musí existovat nějaká věcná nebo logická spojitost, costs jako reklama nebo marketing se do odbytu obvykle promítat nemohou.

Příklad 1: firma XYZ vytvoří reklamu pro své slazené nápoje, kterou umístí na reklamní plochy po celém městě. Slečna Nováková jde po ulici, uvidí reklamu a (protože znázorňuje lahodný nápoj, po kterém vyzývavě teče ledová voda) okamžitě dostane žízeň. Aby svou žízeň ukojila, zastaví se u stánku rychlého občerstvení (ke zdi kterého byla reklama připevněná). Nekoupí si však znázorněný nápoj (po něm se přece jenom tloustne), ale dobře vychlazenou minerální vodu. Reklama sice účinek měla, ale špatný. Firmě, která za ní zaplatila, nepřinesla nic. „Její“ výnos místo toho získala konkurence.

Příklad 2: firma ABC v hypermarketu pořádala ochutnávací akci. Pan Novotný akci zahlídne, ale protože kolem stánku je velká fronta důchodců (kteří intenzivně ochutnávají), rozhodne se výrobek, aniž by vystál frontu, rovnou koupit, aby ho mohl zkusit. Tentokrát akce měla účinek, ale ne přesně takový, jaký firma ABC zamýšlela. Jinak řečeno, lidé, kteří ochutnávky konzumovali, výrobek nakonec nekoupili, zatímco člověk, na kterého pouze zapůsobila pohledná slečna v krátké sukni ozdobené logem firmy, ano.

Existuje však výjimka. Tou jsou kupóny a prémie[87] (coupons and premiums).

Příklad 3: firma DEF dodává na trh suchý vermut a ke každé láhvi přibalí skleničku s logem nápoje. Pan Novotný je sice názoru, že suchý vermut je nechutný nápoj a pravděpodobně by zaplatil za to, aby ho pít nemusel, ale tak či tak, protože se mu přibalená sklenička ohromně líbí, nápoj koupí. Později pan Novotný nápoj daruje své ženě, které nápoj chutná. Protože přibalená sklenička evidentně vedla k tomu konkrétnímu výnosu (bez ní by pan Novotný jistě býval koupil nápoj, který chutná i jemu), jedná se o náklad, který do klasifikace odbyt jednoznačně patří[88].

Rezerva na kupóny a prémie:[89] protože mezi vydáním inzerátu a vykoupením kupónů často vzniká značná časová prodleva, tyto náklady se „časově rozlišují“ tím, že se proti nim vytvoří rezerva.

Příklad 4: 1.1.2005 firma zveřejnila inzerát s kupónem nabízejícím slevu €1 v nákladu 100 000. Platnost kupónů končí 31.1.2005. Z její historické zkušenosti vyplývá, že nakonec bude odevzdáno 5 % všech zveřejněných kupónů. 31.3.2005 firma ABC, maloobchodník, od firmy objedná zboží v hodnotě €50 000 a při té příležitosti jí odevzdá kupóny v hodnotě €500, které dostala od svých zákazníků.

1.1.2005

Odbyt, kupóny

5 000

 

Rezerva


5 000

Zaúčtování rezervy na vydané kupóny.


Selling expense, coupons

5 000

Provision

5 000

To record provision for coupons issued.

31.3.2005

Pohledávka, ABC, číslo 123456

50 000

Výnosy

50 000

Rezerva

500

Pohledávka, ABC, číslo 123456

500

Zaúčtování prodeje na fakturu a kredit za odevzdané kupóny.


Receivable, ABC # 123456

50 000

Revenue

50 000

Provision

500

Receivable, ABC # 123456

500

To record invoice sale and customer credit

Nebo jednoduše:

Pohledávka, ABC, číslo 123456

45 000

Rezerva

500

Výnosy

50 000

Zaúčtování prodeje na fakturu a kredit za odevzdané kupóny.


Receivable, ABC # 123456

45 000

Provision

500

Revenue

50 000

To record invoice sale and customer credit

Nebo pokud by firma XYZ firmě ABC pouze vrátila peníze:

Rezerva

500

Peníze

500

Zaúčtování vykoupení kupónů.


Provision

500

Cash

500

To record reimbursement for coupons.

Výsledovka / náklady / operační / správní a všeobecné náklady
Income statement / expenses / operating / administrative and general expenses

Ačkoliv náklady, které přímo nesouvisí s prodejem, se mohou dělit do „správních[90]“ a „všeobecných“, z účetního hlediska mezi klasifikacemi není žádný hmatatelný rozdíl. Proto je většina firem při vykazování vůbec nedělí, a vykazuje je dohromady jako skupinu: správní a všeobecné náklady (general and administrative expenses). Součástí této klasifikace jsou položky jako:

Odměny[91] vedení[92] (management compensation).

Platy a mzdy ostatních administrativních pracovníků (administrative staff wages and salaries).

Profesní služby[93] (professional services).

Cestovné, reprezentace a školení (travel, entertainment and training).

Pronájem a odpisy majetků používaných za účelem správy (rent and depreciation of administrative assets).

Výzkum a vývoj (research and development).

Marketing

Atd.

Výsledovka / náklady / operační / správní a všeobecné náklady / výzkum a vývoj
Income statement / expenses / operating / administrative and general expenses / R&D

Protože výzkum a vývoj je klíčová podnikatelská činnost a problematika, o kterou se uživatelé finančních zpráv velmi zajímají, jak US GAAP, tak IFRS jí věnují značnou pozornost. Bohužel ačkoliv jsou si podobné, mezi účetními pravidly US GAAP a IFRS existují určité rozdíly. Některé jsou sice banální, ale některé natolik zásadní, že konvergenci u této problematiky zastavily.[94]

Výzkum a vývoj je oblast, kde mezi US GAAP a IFRS zatím existuje výrazný rozdíl. Podle SFAS 2 (odst. 12): „všechny costs na výzkum a vývoj upravované touto vyhláškou se promítnou do nákladů ihned“, zatímco podle IFRS 38 (odst. 54): „všechny výdaje na výzkum (nebo výzkumnou fázi interního projektu) se promítnou do nákladů ihned“ a (odst. 57) „nehmotný majetek vznikající z vývoje (nebo vývojové fáze interního projektu) se smí zaúčtovat pokud, a pouze pokud, jednotka je schopná demonstrovat všechny následující [podmínky]: …“.

Přestože IFRS je v otázce kapitalizace vývoje „volnější“, jeho flexibilita by se však v žádném případě neměla vykládat jako zelená pro agresivní kapitalizaci čehokoliv, co vývoj zdánlivě připomíná. Důvodem je, že podmínky pro kapitalizaci (odst. 57 a až f[95]) nastavují vysokou laťku. Z tohoto vyplývá, že většina costs spojených jak s výzkumem, tak s vývojem se podle US GAAP i IFRS nakonec promítnou rovnou do nákladů.

Činnost výzkum a vývoj (US GAAP a IFRS): protože správná klasifikace nákladů na výsledovce je velmi důležitá záležitost,[96] jak IFRS, tak US GAAP upravují pravidla ohledně costs, které se mohou vykazovat jako náklady na výzkum a vývoj. Protože výzkum a vývoj je aktivita, se kterou může souviset mnoho druhů costs (od přímého materiálu až po odpisy přístrojů), pravidla upravují činnosti. Ačkoliv US GAAP tyto činnosti nedělí na „výzkum“ a vývoj“, podle IFRS takto dělené jsou, a proto se takto dělí i v této diskusi.[97]

Výzkum (US GAAP a IFRS): za výzkum se mohou považovat následující činnosti. Costs, které během nich vznikají, se musí promítnout ihned rovnou do nákladů, ale na výsledovce se mohou označit jako „výzkum“ nebo zahrnout do klasifikace „výzkum a vývoj“:

Činnosti (IFRS), laboratorní výzkum (US GAAP) zaměřené na získání (IFRS), objevení (US GAAP) nových znalostí.[98]

Zkoumání, evaluace a konečná selekce aplikací pro poznatky nebo nové znalosti.[99]

Hledání alternativ pro materiály, přístroje, výrobky, výrobní procesy, systémy nebo služby.[100]

Formulace, návrh, evaluace a konečný výběr možných alternativ pro nové nebo vylepšené materiály, přístroje, výrobky, výrobní procesy, systémy nebo služby a (US GAAP) jejich modifikace.

Vývoj (US GAAP a IFRS): costs, které vznikají během těchto činností, se podle US GAAP promítnou do nákladů ihned (kde se vykážou jako výzkum a vývoj) a podle IFRS se mohou kapitalizovat, pokud jsou splněny všechny podmínky uvedené v IAS 38 (odst. 57).[101]

Návrh sestavení a testování před-produkčních prototypů nebo modelů.

Návrh nástrojů, obrobků, forem a lisovadel použitím nové technologie.

Návrh, sestavení a operace pilotní továrny.[102]

IFRS: návrh, konstrukce a testování zvolené alternativy pro nový nebo vylepšený materiál, přístroj, produkt, proces, systém nebo službu.

US GAAP: inženýrská činnost nutná k dotažení návrhu produktu do bodu, kdy splňuje specifické funkční a ekonomické požadavky a je připraven na svou výrobu.

Ani výzkum, ani vývoj (US GAAP):[103] následující jsou činnosti, které se za výzkum a vývoj považovat nemohou:

Inženýrské dolaďování během raných fází komerční výroby.

Kontrola jakosti, rutinní testování a oprava poruch během komerční výroby.

Adaptace výrobní kapacity na požadavky zákazníka.

Sezónní nebo jiné periodické změny.

Rutinní návrh nástrojů, obrobků, forem a lisovadel.

Návrh, sestavení a operace jiné než pilotní továrny.

Právní služby a jiné costs související se zaregistrováním, obhajobou nebo licencováním patentů.[104]

Rutinní, pokračující činnosti na vytříbení, obohacení, nebo jinak vylepšení kvalit už existujícího výrobku.

Druhy nákladů související s výzkumem a vývojem: jakmile se jednou potvrdí, že se jedná o účel výzkum a / nebo vývoj, je nutné k tomuto účelu přiradit náklady podle jejich druhu.

US GAAP: mezi náklady na výzkum a vývoj se mohou (podle SFAS 2, odst. 11) zařadit:

Materiál, zařízení a stavby (materials, equipment, and facilities): pokud firma pořídí materiál nebo zařízení (stroje, přístroje, stavby, atd.) na výzkum a vývoj, může ho kapitalizovat (na příklad v zásobách může vytvořit třídu jako: materiál pořízený na výzkum a vývoj, nebo v hmotném majetku může vykazovat „budovu sloužící výzkumu“), ale pouze pokud se může používat i na jiné účely. V tomto případě se promítne do nákladu „výzkum a vývoj“ teprve až bude spotřebován (v případě odepisovaného majetku se tak promítají jeho odpisy). Tento postup se však smí používat, pouze pokud majetek má nějaké alternativní využití než ten konkrétní projekt. Pokud alternativní využití[105] nemá, do nákladů se promítne ihned (při pořízení).
Pořízený nehmotný majetek
(intangible assets purchased from others): zde se postupuje stejně jako u materiálu, zařízení a stavby, s tím, že pokud majetek nemá alternativní využití, promítá se do nákladů ihned. Pokud alternativní využití má, majetek se buď odepisuje (s tím, že odpis se promítne do výzkumu a vývoje) nebo neodepisuje, podle toho zda má určitelnou nebo neurčitelnou životnost.[106]

Odměny pracovníků (personnel): pokud se pracovníci prokazatelně zabývají činností výzkum a vývoj, jejich platy a mzdy (a ostatní odměny) se promítnou na výsledovku jako součást nákladů na výzkum a vývoj.

Třetí strany (contract services): pokud třetí strany (jiné firmy) prokazatelně poskytují služby související s činností výzkum a vývoj, promítnou se na výsledovku jako součást nákladů na výzkum a vývoj.

Nepřímé náklady (indirect costs): pakliže se na činnost výzkum a vývoj používá i majetek, který se nepoužívá exklusivně na výzkum a vývoj (například pokud se na výrobním stroji vyrobí prototyp), do nákladů na výzkum a vývoj se mohou promítnout nepřímé náklady s ním spojené (například odpisy). Je však velmi důležité doložit, jak se majetek při této činnosti používá, protože zahrnutí jakýchkoliv nákladů spojených se správou firmy (třeba odpisy majetku, který se prokazatelně na účel výzkum a vývoj nepoužíval) je Výslovně zakázané.[107]

IFRS: IAS 38 podobný seznam (vymezující náklady) neposkytuje. Odst. 66 však uvádí (příklady) položek, které se mohou zahrnout do majetku „vývoj“ (pokud jsou splněny požadavky uvedené v odst. 57):[108]

1. Cost materiálu a služeb spotřebované nebo použité při tvorbě majetku.

2. Cost odměn zaměstnanců, podle IAS 19, vznikající tvorbou majetku.

3. Poplatky za převod zákonného práva.

4. Odpisy patentů a licencí použitých ke tvorbě nehmotného majetku.

5. Úroky (podle IAS 23), pokud byla zvolena možnost je kapitalizovat.

Odstavec 67 zakazuje, aby se následující položky promítly do hodnoty majetku:

1. Odbyt, správa a jiné všeobecné výdaje, kromě případu, kdy se přímo vztahují na přípravu majetku na jeho použití.

2. Identifikované neefektivnosti nebo zavádějící provozní ztráty, které vznikají, než majetek dosáhne svůj plánovaný výkon.

3. Školení pracovníků k operaci s majetkem.

Výsledovka / náklady / operační / správní a všeobecné náklady / výzkum a vývoj / v praxi
Income statement / expenses / operating / administrative and general expenses / R&D / in practice

Přestože samotné standardy poskytují celkem srozumitelný popis činností a costs, které se mohou považovat za výzkum a vývoj, přece jenom u několika bodů je nutná určitá míra interpretace. Primárně se jedná o body „návrh, konstrukce a testování zvolené alternativy …” podle IFRS, a „inženýrská činnost nutná k dotažení návrhu produktu do bodu, kdy splňuje specifické funkční a ekonomické požadavky …“ podle US GAAP.

V reálném světě vedení firem dobře ví, že investoři složení nákladů pečlivě sledují. Zároveň si je vědomo toho, že, přestože nemají radost ze žádných nákladů, investoři chápou, že náklady na výzkum a vývoj jsou nezbytné k dlouhodobé prosperitě firmy. Proto vedení firem má motivaci jako výzkum a vývoj klasifikovat různé další náklady, které tam nepatří. Aby této chybě (nesprávná klasifikace) zabránili, IFRS a US GAAP pečlivě rozlišují náklady, které patří do výzkumu a vývoje od těch, které patří někam jinam.

V praxi obvykle nenastávají žádné větší komplikace, pokud se jedná o evidentní výzkum nebo vývoj. Například firma XYZ zkoumá, zda je možné vytvořit slitinu z hliníku a skandia, která by nahradila běžný dural (různé slitiny hliníku a jiných prvků). Bez většího rozmýšlení by se tato činnost bezpečně mohla zařadit do klasifikace výzkum.

Poté, co firma přijde na to, jak tyto dva prvky udržet pohromadě, začne zkoumat, zda rám na kolo vyrobený z tohoto materiálu má lepší funkční parametry než rám vyrobený z běžného duralu. Znovu, nevyžadovalo by to raketového vědce, aby se dalo konstatovat, že se jedná o vývoj.

Nakonec se firma rozhodne kolo postavené z této slitiny uvést na trh a začne zkoumat, jaký název, barva a styl grafiky bude spotřebitelům co nejlépe komunikovat novost a unikátnost tohoto výrobku. Teď už je celkem jasné, že se jedná o něco jiného než výzkum a vývoj.

Jinak řečeno, v extrémech je na první pohled celkem jasné, oč jde. Komplikace však nastávají uprostřed. Tam je také nutné definitivně rozhodnout, zda se jedná o klasifikaci výzkum a vývoj, klasifikaci marketing, klasifikaci odbyt, nebo klasifikaci správa. Protože za klasifikaci obvykle odpovídá účetní, úkol provést ji také připadá účetnímu (který možná ani netuší, co hliník a skandium vlastně jsou). Proto je nutné na takové rozhodnutí aplikovat kriteria, ve kterých by se měl každý účetní, protože to je součást této profese, vyznat: ekonomické.

Jak se ukázalo dříve,[109] ekonomická hodnota výzkumu a vývoje spočívá v unikátnosti toho, co se výzkumem a vývojem získalo. Unikátnost však sama o sobě nestačí. Zároveň je nutné, aby činnost doprovázelo ekonomické riziko. Proto pokud je možné doložit, že: 1. se jedná o tvorbu něčeho, co před tím neexistovalo a, 2. že s touto činností je spojené značné riziko, jedná se o výzkum a vývoj. Pokud ne, jedná se o něco jiného.[110]

Například před několika lety firmu Gillette napadlo, že ženám nestačí žiletka, která svým tvarem a funkčností připomíná pánskou. Aby tuto hypotézu potvrdila, firma vynaložila přibližně čtvrt miliardy dolarů na vývoj nové, „revoluční“ žiletky. „Revoluce“ spočívala v tom, že na rozdíl od všech ostatních dámských žiletek se nejednalo pouze o obarvenou pánskou, ale o skutečně dámskou.[111]

Výzkum a vývoj, nebo marketing?

Přece jenom, čtvrt miliardy dolarů je čtvrt miliardy dolarů. Z hlediska účetního, uživatelů finančních zpráv, a nakonec i vedení firmy je celkem důležité vědět, zda firma takové peníze „investovala“ do výzkumu a vývoje nebo je jen tak „vyhodila“ za reklamu.

Na druhou stranu, vždyť je to jenom žiletka, proboha. Firma se nesnažila léčit rakovinu, nevymyslela nový mikroprocesor, nepřišla ani na to, jak přimět hliník a skandium držet pohromadě. Jediné, co udělala, je, že místo aby k břitvě přidělala růžovou tyčku, přidělala k ní zelenobílou placku. Jaký výzkum? Jaký vývoj?

Z účetního hlediska se takové otázky neřeší. Úkol účetního není zkoumat „záslužnost“ nějaké činnosti. Úkol účetního není posuzovat, zda činnost přispěla k blahobytu lidské společnosti. Úkol účetního není ani přikazovat vedení, jak by mělo utrácet peníze investorů. Úkol účetního je doložit ekonomický dopad této činnosti tím, že řádně vykáže costs tak, aby investorům bylo naprosto jasné, na co firma jejich peníze skutečně vynaložila. Proto než tyto costs zařadí do klasifikace výzkum a vývoj, posoudí, zda: 1. se jednalo o tvorbu něčeho unikátního a 2. zda tuto činnost doprovázelo ekonomické riziko.

1. Vytvořila firma něco unikátního? Ano. Všechny dámské žiletky před tím byly růžové nebo fialové tyčky. Tato žiletka byla zelenobílá placka.

2. Vystavila se firma ekonomickému riziku? Ano. Kdyby dostatečné množství žen nebylo bývalo ochotno zaplatit přibližně čtyřikrát víc za zelenobílou placku než za růžovou tyčku, firmě by se nevrátila investice ve výši přibližně čtvrt miliardy dolarů.

Odpověď: výzkum a vývoj (samozřejmě).

Po čase se i ten nejnovější výrobek stane starým a okoukaným. A proto se stará zelenobílá placka (která v jedné době byla nejprodávanější ženskou žiletkou v historii ženského holení) postupně přestala prodávat. Firma proto vytvořila hypotézu, že ženám při holení chybí pestré barvy. Proto vynaložila nemalé prostředky a na trh přišla s novinkou: růžová placka ozdobená třpytkami.

Výzkum a vývoj nebo marketing?

1. Vytvořila firma něco unikátního? Ne. Růžové dámské žiletky se už v minulosti objevily, a i když se před tím nezdobily třpytkami, ty se často používaly na ozdobu jiných výrobků určených pro něžné pohlaví.

2. Vystavila se firma ekonomickému riziku? Ne. Jsou ženy, které třpytkám jednoduše nemohou odolat. Firma měla proto jistotu, že určitá část dosavadních zákaznic vymění starou placku za novou.[112] Dále mohla rozumně předpokládat, že získá některé nové zákaznice, které si vylepšený výrobek koupí pouze proto, že starý nesplňoval jejich představy o nezbytných estetických vlastnostech dámských hygienických potřeb.

Odpověď: marketing (samozřejmě).

Stejná firma také před časem vytvořila hypotézu, že pánům chybí třetí ostří (přestože mnoho pánů ani nevědělo, na co vlastně bylo to druhé). Na potvrzení této hypotézy firma vynaložila přibližně jednu a půl miliardy dolarů.[113]

Odpověď: výzkum a vývoj.

Po čase se na pultech objevila „Turbo“ verze. Firma samozřejmě vycházela z předpokladu, že slovo turbo má stejný účinek na muže, jako třpytky na ženy.[114]

Odpověď: marketing.

Do třetice firma vytvořila hypotézu, že na trhu chybí „dokonalá baterka“. Aby své domnění potvrdila, nejprve koupila firmu Duracell,[115] a poté investovala přibližně miliardu dolarů do výzkumu a vývoje nové a „revoluční“ baterky.

O tom, zda se jednalo o výzkum a vývoj, nebo o něco jiného se polemizovat nemusí. Místo toho tento příklad slouží jako ukázka rizika, které firmám hrozí.

Baterka, kterou firma vytvořila, byla skutečně revoluční (vydržela podstatně déle než srovnatelné baterky a měla funkční vlastnosti, které z ní udělaly ideální zdroj pro digitální produkty). Bohužel firma podcenila vývoj na trhu baterek.[116] V přibližně stejné době, kdy přišla na trh s touto „novinkou“, se na trhu také objevily digitální kamery a jiné přístroje, které s baterkami zacházely velmi nešetrně. Zároveň výrobci dobíjecích baterek (kteří už léta vyvíjeli produkty pro přenosné počítače a podobné výrobky) se chopili příležitosti a na trh začali dodávat baterky, které byly: 1. relativně levné, 2. měly srovnatelnou výdrž jako nedobíjecí a 3. mohly se dobíjet průběžně. Zákazníci rázem ztratili zájem o tradiční baterky a firmě Gillette se její investice nevrátila.[117]

Protože se jedná o houževnatou firmu, vzpamatovala se, a nedávno na trh přišla s další novinkou. Momentálně však není zatím jasné, zda se holicí břitva poháněná baterkami (která při holení jemně vibruje) stane hitem.

Výsledovka / náklady / operační / správní a všeobecné náklady / výzkum a vývoj / software
Income statement / expenses / operating / administrative and general expenses / R&D / software

Protože software je speciální druh majetku, účetní pravidla pro něj se také poněkud vymykají normálu. Tato pravidla jsou natolik „kostrbatá“, že někteří experti na ně ukazují jako na důkaz toho, že dosavadní pravidla pro výzkum a vývoj nejsou adekvátní, a že by se proto měla přepracovat. Jinak řečeno, o software se často hovoří jako o výjimce[118] k všeobecnému pravidlu, podle kterého jsou budoucí ekonomické výhody spojené s výzkumem a vývojem natolik nejisté, že se nemohou účetně klasifikovat jako majetek. Podle jiných expertů zvláštnosti účetního postupu pro software nevyplývají z nedostatečně promyšlených pravidel, ale ze samotné podstaty software.

Tato podstata je, že software není ani ryze hmotný, ani ryze nehmotný,[119] a proto se na něj nedají (bez úprav) používat ani jedna nebo druhá účetní pravidla. Pravidla, která se nakonec na software aplikují, jsou hybrid, kde se postup mění podle toho, jakému účelu má software sloužit, nebo, lépe řečeno, jak firmě přinese budoucí ekonomickou hodnotu. Jsou dvě možnosti. Zaprvé, může přinést hodnotu tím, že se prodá (nebo že se prodá licence na jeho užívání), nebo zadruhé tím, že se bude používat.

Pokud se software tvoří za účelem prodeje, jsou další dvě možnosti. Firma ho může tvořit na vlastní riziko nebo na zakázku. Pokud ho tvoří na vlastní riziko, jedná se o tzv. krabičkový, neboli off-the-shelf software. V tomto případě se na něj zaprvé aplikují pravidla pro výzkum a vývoj[120] (s tím, že se všechny costs promítají rovnou do nákladů) a poté pravidla pro výrobky[121] (s tím, že se výrobní costs kapitalizují do zásob). Pokud ho tvoří na zakázku, jedná se o projekt, a aplikuje se metoda dlouhodobých zakázek.[122] Konečně, pokud firma tvoří software za účelem používání ve vlastních operacích, jedná se o majetek vytvořený ve vlastní režii.[123]

Výsledovka / náklady / náklady, ztráty, ostatní náklady a finanční náklady

Income statement / expenses, losses, other expenses and financial expenses
Náklady
(expenses): jsou pokles v hodnotě majetku, vzrůst v hodnotě závazků nebo kombinace obou jako důsledek dodávání zboží, výrobků nebo služeb v rámci hlavní výdělečné činnosti podniku. Nebo, řečeno jednoduše, náklady jsou to, čeho se firma vzdala, aby si zasloužila své výnosy.

Ztráty (losses): jsou pokles v hodnotě majetku, vzrůst v hodnotě závazků nebo kombinace obou jako důsledek nějaké události, která se nedá považovat za příspěvek k výdělečné činnosti podniku.

Ostatní náklady (other expenses): jsou pokles v hodnotě majetku, vzrůst v hodnotě závazků nebo kombinace obou jako důsledek dodávání zboží, výrobků nebo služeb v rámci vedlejší nebo periferní činnosti podniku.

Z teoretického hlediska náklady a ostatní náklady jsou si mnohem blíže než náklady a ztráty. Důvodem je skutečnost, že jak náklady, tak ostatní náklady jsou důsledkem úmyslné činnosti. Jinak řečeno, firmě vznikají náklady nebo ostatní náklady proto, že byly nutné k tomu, aby firma mohla vyvinout výdělečnou činnost. Ztráty se však stávají jen tak, často bez příčiny ze strany firmy.

Například firmě XYZ někdo ukradl automobil. Firma nemohla očekávat, že automobil někdo ukradne a neudělala nic proto, aby ke krádeži došlo,[124] a proto na svou výsledovku promítne ztrátu. Podobně firma ABC koupí 100 akcií firmy DEF za 20. Následně jejich cena na trhu klesla na 15. Firma ABC neudělala nic proto, aby jejich hodnota klesla,[125] a proto na svou výsledovku promítne ztrátu.

Tyto příklady se mohou porovnat se třetím. Firma EFG, výrobce průmyslových strojů, si od banky půjčila 100 000. Úrok, který bance platila, jí však (přímo) neumožnil prodat žádný vlastní výrobek, a proto se jedná o ostatní náklady.[126]

Finanční náklady (financial expenses): jsou technicky součástí ostatních nákladů (kromě u bank a podobných firem, pro které jsou běžným nákladem). Protože se však jedná o velmi důležité náklady, jak US GAAP, tak IFRS vyžadují,[127] aby se vykázaly samostatně na výsledovce a řádně vysvětlily v příloze.[128]

Tato povinnost se vztahuje jak na vyslovené finanční náklady, tak implicitní finanční. Například, pokud firma koupí majetek na splátky, je povinná na výsledovku promítnout úrok, který implicitně platí. Pokud by firma takto neučinila, jednalo by se o hrubé porušení povinností podle IFRS a US GAAP.[129]

Finanční náklady podle IFRS: jsou však výjimkou. Podle IAS 1 (odst. 81 b), řádka pro finanční náklady (financial costs) se musí na výsledovce objevit i v tom případě, že by její hodnota byla nulová.[130]

Výsledovka / služby
Income statement / services

Poskytovatelé služeb se řídí stejnými všeobecnými pravidly jako výrobci nebo prodejci zboží, a proto musí náklady na poskytnuté služby vykázat ve stejném období jako související výnosy. Protože poskytování služeb má poněkud jiný ekonomický charakter než výroba nebo prodej zboží,[131] účetní postup je také poněkud jiný.

První podstatný rozdíl souvisí se zaúčtováním výnosů. Na rozdíl od výrobců, nebo prodejců zboží, kteří téměř vždy výnosy účtují dnem převodu rizik a výhod vlastnictví,[132] poskytovatelé služeb často výnosy účtují až dnem zpeněžení.[133] Druhý podstatný rozdíl spočívá v klasifikaci nákladů na poskytnuté služby.

Výsledovka / služby / jednorázové služby
Income statement / services / one-time (single-act) service

Při účtování nákladů na služby obvykle nevznikají žádné komplikace, pokud se jedná o jednoduché neboli „jednorázové služby“. To jsou služby, kde se jedná pouze o jeden úkon, který netrvá nějak dlouho. Mezi takovéto služby patří například: oprava, instalace, jednorázové školení, zpracování daňového přiznání, jednorázový právní úkon a celá řada dalších podobných služeb. Z účetního hlediska se nejedná o nic komplikovaného, a proto se vesměs stačí řídit zdravým rozumem.

Příklad: firma Novotný a syn poskytuje službu: oprava automobilů. 1.1.2005 přiveze zákazník vůz s poruchou. Během 2.1.2005 firma poruchu odstraní. 3.1.2005 zákazník převezme opravený vůz a firmě zaplatí.

2.1.2005

Pohledávka

10 000

Přímý materiál

2 000

Přímé mzdy

5 000

Výnosy

10 000

Zásoby: součástky

2 000

Výdaje příštích období: osobní náklady

5 000

Zaúčtování poskytnutí jednorázové služby.


Receivable

10 000

Direct material

2 000

Direct wages

5 000

Revenue

10 000

Inventory: spare parts

2 000

Wages payable

5 000

To record rendering of one-time service

3.1.2005

Peníze

10 000

Pohledávka

10 000

Zaúčtování zaplacení pohledávky.


Cash

10 000

Receivable

10 000

To record receipt of payment on receivable.

31.1.2005

Nepřímé náklady na služby

100 000

Zásoby: nealokované nepřímé náklady

100 000

Zaúčtování nepřímých nákladů na poskytnuté služby.


Indirect service costs

100 000

Inventory: unallocated indirect costs

100 000

To record indirect service costs.

Firma zaúčtovala výnos okamžitě, jakmile služby provedla, neboť nenesla žádné riziko nezaplacení (bez zaplacení by opravený automobil nepředala). Přímé costs spojené s poskytováním služby účtovala do nákladů ihned, protože mezi dnem provedení služby a dnem zaúčtování výnosů nebyl žádný podstatný rozdíl. Nakonec promítla nepřímé costs na služby do nákladů jednorázově, na konci období, protože služba netrvala značnou dobu, a proto „nepárování“ nákladů a výnosů nezpůsobuje materiální nepřesnost.[134]

Výsledovka / služby / dlouhotrvající služby
Income statement / services / repeated (multiple act) service

Pokud se jedná o komplikovanější službu nebo službu, která má delší dobu trvání, účetní postup je poněkud složitější. Metoda,[135] která se v těchto situacích všeobecně používá, je známá pod názvem „procento dohotovení“[136] (percentage of completion).

První krok při účtování služeb spočívá, stejně jako u výrobků, ve správném rozdělení costs na skladovatelné (inventoriable) a neskladovatelné (non-inventoriable) tak, aby se mohly později přiřadit k souvisejícím výnosům. Protože poskytování služeb má poněkud jiný ekonomický charakter než výroba nebo prodej zboží, místo kategorií přímý materiál, přímé mzdy a nepřímé výrobní náklady se používají kategorie:[137]

1. Vstupní přímé costs[138] (initial direct costs): costs, které přímo souvisí s poskytovanou službou, ale které vznikají dříve, než se poskytování služby zahájí (provize agentů nebo prodejců, právní náklady, náklady na zpracování dohody, náklady na prověření klienta, atd).

2. Přímé costs (direct costs): také přímo souvisí s poskytovanou službou a vznikají během jejího poskytování (přímé mzdy, přímé platy, přímý materiál, služby třetích stran, režijní costs,[139] atd).

3. Nepřímé náklady (indirect costs): mezi nimi a samotnou službou neexistuje přímá souvislost. Mezi ně patří marketing, reklama, výzkum, vývoj, školení, platy (pokud se nemohou kvantifikovat a aplikovat na konkrétní služby), a ostatní náklady, které by se zařadily do klasifikace správní náklady (general and administrative costs) u výrobce.

Příklad 1 (vstupní přímé náklady): firma XYZ poskytuje službu: životní pojištění. 1.1.2005 pan Novotný, nezávislý agent, s panem Novákem uzavře předběžnou dohodu, podle které firma XYZ pojistí život paní Novákové na 100 000 000 Kč. Než XYZ do dohody definitivně vstoupila, 1. poslala paní Novákovou na zdravotní vyšetření (aby potvrdila, zda nemá nějaké životunebezpečné choroby), 2. prověřila, zda paní Nováková nemá nějaké vysoce rizikové zaměstnání (třeba že je řidička WRC) nebo koníčky (třeba potápění), 3. najala detektivní kancelář, která prověřila pana Nováka (nakonec, 100 milionů korun je vysoká částka) a 4. zaplatila právní kanceláři, aby připravila definitivní znění dohody. Dohoda měla nevypověditelnou dobu trvání 10 let, a firma XYZ nepředpokládá, že pan Novák jí předčasně vypoví. 5.1.2005 obě strany definitivně vstoupily do dohody, a pan Novák firmě předal první roční splátku ve výši 100 000 Kč (pro jednoduchost příkladu se předpokládá, že všechny platby jsou za hotové).

1.1.2005 až 5.1.2005

Zásoby: přímé vstupní costs, dohoda 123456 (zdravotní vyšetření)

10 000

Zásoby: přímé vstupní costs, dohoda 123456 (vyšetřovatelské služby)

70 000

Zásoby: přímé vstupní costs, dohoda 123456 ( právní úkony)

5 000

Peníze

85 000

Zaúčtování přímé vstupní costs služby.


Inventory: initial direct cost, contract 123456 (medical examination)

10 000

Inventory: initial direct cost, contract 123456 (detective services)

70 000

Inventory: initial direct cost, contract 123456 (legal services)

5 000

Cash

85 000

To record initial direct service costs.

5.1.2005

Peníze

100 000

Zásoby: přímé vstupní costs, dohoda 123456 (provize agenta)

15 000

Nezasloužené výnosy, dohoda 123456

100 000

Peníze

15 000

Zaúčtování přímé vstupní costs služby a platby za první roční období.


Cash

100 000

Inventory: initial direct cost, contract 123456 (agents fee)

15 000

Unearned revenue, contract 123456

100 000

Cash

15 000

To record initial direct service costs and first year’s premium.

31.3.2005

Nezasloužené výnosy, dohoda 123456

25 000

Náklady na poskytování služby

2 500

Výnosy

25 000

Zásoby: přímé vstupní costs, dohoda 123456

2 500

Zaúčtování výnosů a nákladů na poskytovanou službu.


Unearned revenue, contract 123456

25 000

Cost of services rendered

2 500

Revenue

25 000

Inventory: initial direct cost, contract 123456

2 500

To record revenue and cost of services rendered.

Pokud by firma dohodu nakonec neuzavřela:

5.1.2005

Ztráta

85 000


Zásoby: přímé vstupní costs, dohoda 123456


85 000

Zaúčtování odpisu přímých vstupních costs.


Loss

85 000


Inventory: initial direct cost, contract 123456


85 000

To record initial direct cost write-off.

Příklad 2: firma ABC poskytuje službu: servis počítačových sítí. 1.1.2005 s firmou DEF uzavřela dohodu na dobu 5 let, podle které DEF zaplatí €1 000 měsíčně. Tento paušál zahrnuje běžný servis a součástky s tím, že pokud bude nutný větší zásah, dojedná se jednorázový doplatek. Během ledna 2005 klient neměl žádné poruchy. Během února firma ABC vyslala technika, který provedl rutinní opravu. Během března ABC vyslala technika, který provedl opravu nad rámec paušálu a zároveň prodal firmě DEF nový server (zboží, které ABC měla na skladě).

1.1.2005

Peníze

1 000


Nezasloužené výnosy: dohoda 456789


1 000

Zaúčtování zálohy na servisní dohodu.


Cash

1 000


Unearned revenue: contract 456789


1 000

To record deposit on service contract.

31.1.2005

Nezasloužené výnosy: dohoda 456789

1 000


Výnosy


1 000

Zaúčtování výnosu ze servisní dohody.


Unearned revenue: contract 456789

1 000


Revenue


1 000

To record revenue from service contract.

1.2.2005

Peníze

1 000


Nezasloužené výnosy: dohoda 456789


1 000

Zaúčtování zálohy na servisní dohodu.


Cash

1 000


Unearned revenue: contract 456789


1 000

To record deposit on service contract.

10.2.2005

Přímé mzdy

700


Nepřímé servisní náklady (odpisy a drobný materiál)

250


Výdaje příštích období: mzda (pracovník 125)


700

Zásoby: nealokované nepřímé servisní náklady


250

Zaúčtování nákladů na provedenou službu.


Direct wages: contract 456789 (direct wages, service technician)

700


Indirect service costs (depreciation and material used)

250


Accrued wages (employee 125)


700

Inventory: unallocated indirect service costs


250

To record service cost.

28.2.2005

Nezasloužené výnosy: dohoda 456789

1 000


Výnosy


1 000

Zaúčtování výnosu ze servisní dohody.


Unearned revenue: contract 456789

1 000


Revenue


1 000

To record revenue from service contract.

1.3.2005

Peníze

1 000

Nezasloužené výnosy: dohoda 456789

1 000

Zaúčtování zálohy na servisní dohodu.


Cash

1 000

Unearned revenue: contract 456789

1 000

To record deposit on service contract.

15.3.2005

Pohledávka, dohoda 456789

3 000

Přímé mzdy: dohoda 456789 (mzda servisního technika)

1 200

Náklady na prodané zboží

1 500

Nepřímé servisní náklady (odpisy a drobný materiál)

500

Výnosy

3 000

Výdaje příštích období: mzda (pracovník 125)

500

Výdaje příštích období: mzda (pracovník 126)

700

Zásoby: zboží na skladě

1 500

Zásoby: nealokované nepřímé servisní náklady

500

Zaúčtování nákladů na provedenou službu a prodej zboží.


Receivable, contract 456789

3 000

Direct wages: contract 456789 (direct wages, service technician)

1 200

Cost of merchandise sold

1 500

Indirect service costs (depreciation and material used)

500

Revenue

3 000

Accrued wages (employee 125)

500

Accrued wages (employee 126)

700

Inventory: merchandise in stock

1 500

Inventory: unallocated indirect service costs

500

To record service cost and sale of merchandise.

31.3.2005

Přímé costs: dohoda 456789

1 000

Výnosy

1 000

Zaúčtování výnosu ze servisní dohody.


Direct cost: contract 456789

1 000

Revenue

1 000

To record revenue from service contract.

1.4.2005

Peníze

4 000

Pohledávka, dohoda 456789

3 000

Nezasloužené výnosy: dohoda 456789

1 000

Zaúčtování zálohy a zaplacení pohledávky na servisní dohodu.


Cash

4 000

Receivable, contract 456789

3 000

Unearned revenue: contract 456789

1 000

To record deposit and payment on receivable on service contract.

Účetní postup zde znázorněný, je konzistentní s metodou přímé identifikace,[140] která se doporučuje.[141]

Příklad 3: firma EFG poskytuje službu: mezikontinentální stěhování.[142] 1.1.2005 se zaměstnavatelem pana Smithe podepsala dohodu, podle které přestěhuje jeho domácnost z Brna do San Francisca a vyinkasovala zálohu ve výši 50 000 Kč. 2.1.2005 zaměstnanci firmy EFG naložili nábytek pana Smithe do vlastního dopravního prostředku. Během 3.1.2005 zaměstnanec firmy přepravil náklad do Hamburgu, kde dohlédl na jeho naložení na loď. Od 7.1.2005 do 29.1.2005 loď cestovala do Los Angeles, kde firma, zabezpečující tuto část přepravy, náklad naložila na dopravní prostředek třetí firmy. Od 29.1.2005 do 30.1.2005 tato firma přepravila náklad do San Francisca, kde ho vyložila. Ve stejný den pan Smith svému zaměstnavateli potvrdil, že zásilka dorazila v pořádku a firma EFG vystavila konečnou fakturu.

1.1.2005

Peníze

50 000

Nezasloužené výnosy, dohoda 789123

50 000

Zaúčtování výnosu ze servisní dohody.


Cash

50 000

Unearned revenue, contract 789123

50 000

To record revenue from service contract.

2.1.2005

Zásoby: přímá mzda, dohoda 789123 (mzdy pracovníků)

2 500

Zásoby: nepřímé náklady, dohoda 789123 (odpisy majetku)

1 000

Zásoby: nealokované přímé mzdy

2 500

Zásoby: nealokované nepřímé náklady

1 000

Zaúčtování costs ze servisní dohody.


Inventory: direct wages, contract 789123 (employee wages)

2 500

Inventory: indirect costs, contract 789123 (depreciation)

1 000

Inventory: unallocated direct wages

2 500

Inventory: unallocated indirect costs

1 000

To record service contract costs.

3.1.2005

Zásoby: přímá mzda, dohoda 789123 (mzdy pracovníků)

1 500

Zásoby: přímý materiál, dohoda 789123 (palivo)

5 000

Zásoby: nepřímé náklady, dohoda 789123 (odpisy majetku)

1 000

Zásoby: nealokované přímé mzdy

2 500

Peníze

5 000

Zásoby: nealokované nepřímé náklady

1 000

Zaúčtování costs ze servisní dohody.


Inventory: direct wages, contract 789123 (employee wages)

2 500

Inventory: direct wages, contract 789123 (fuel)

5 000

Inventory: indirect costs, contract 789123 (depreciation)

1 000

Inventory: unallocated direct wages

2 500

Cash

5 000

Inventory: unallocated indirect costs

1 000

To record service contract costs.

28.1.2005

Zásoby: služby třetích stran, dohoda 789123

25 000


Závazek z obchodního styku, GHI Co, číslo 753159


25 000

Zaúčtování costs ze servisní dohody.


Inventory: third party service cost, contract 789123

25 000


Accounts payable, GHI Co., # 753159


25 000

To record service contract costs.

30.1.2005

Zásoby: služby třetích stran, dohoda 789123

15 000


Závazek z obchodního styku, EFG Co, číslo 741852


15 000

Zaúčtování costs ze servisní dohody.


Inventory: third party service cost, contract 789123

15 000


Accounts payable, EFG Co., # 741852


15 000

To record service contract costs.

30.1.2005

Pohledávka číslo 789123-1, dohoda 789123

25 000

Nezasloužené výnosy, dohoda 789123

50 000

Nepřímé náklady, odpisy

2 000

Přímá mzda

4 000

Přímé služby poskytnuté třetími stranami

40 000

Přímý materiál

5 000

Výnosy

75 000

Zásoby: nepřímé náklady, dohoda 789123 (odpisy majetku)

2 000

Zásoby: přímá mzda, dohoda 789123 (mzdy pracovníků)

4 000

Zásoby: služby třetích stran, dohoda 789123

40 000

Zásoby: přímý materiál, dohoda 789123 (palivo)

5 000

Zaúčtování dokončení služby.

30.1.2005

Receivable 789123-1#, contract 789123

25 000

Unearned revenue, contract 789123

50 000

Indirect costs, depreciation

2 000

Direct wages

4 000

Services provided by third parties

40 000

Direct material

5 000

Revenue

75 000

Inventory: indirect costs, contract 789123 (depreciation)

2 000

Inventory: direct wages, contract 789123 (employee wages)

4 000

Inventory: third party service cost, contract 789123

40 000

Inventory: direct wages, contract 789123 (fuel)

5 000

To record completion of service contract.

Narozdíl od příkladu 3 nemohla firma v příkladu 4 účtovat výnosy průběžně. Důvodem je, že služba by neměla žádnou hodnotu, pokud by se neuskutečnil poslední, závěrečný úkon.[143] Proto je služba zasloužená, vcelku, až po jejím ukončení.

Příklad 3a: stejná fakta jako v příkladě 4 kromě toho, že se loď na cestě do Ameriky potopila.

18.1.2005

Pohledávka, odškodnění od firmy GHI Co, dohoda 789123

2 035 000

Nezasloužené výnosy, dohoda 789123

50 000

Ztráta: nepřímé náklady, odpisy

2 000

Ztráta: přímá mzda

4 000

Ztráta: přímý materiál

5 000

Závazek, odškodnění klienta, dohoda 789123

2 050 000

Zisk

35 000

Zásoby: nepřímé náklady, dohoda 789123 (odpisy majetku)

2 000

Zásoby: přímá mzda, dohoda 789123 (mzdy pracovníků)

4 000

Zásoby: přímý materiál, dohoda 789123 (palivo)

5 000

Zaúčtování dokončení služby.

18.1.2005

Receivable, damage compensation due, GHI Co., contract 789123

2 035 000

Unearned revenue, contract 789123

50 000

Loss: indirect costs, depreciation

2 000

Loss: direct wages

4 000

Loss: direct material

5 000

Payable: damage compensation payable, contract 789123

2 050 000

Gain

35 000

Inventory: indirect costs, contract 789123 (depreciation)

2 000

Inventory: direct wages, contract 789123 (employee wages)

4 000

Inventory: direct wages, contract 789123 (fuel)

5 000

To record completion of service contract.

Výsledovka / náklady / operační / další záležitosti
Income statement / expenses / operating / additional issues
Náklady na prodej
(cost of sales nebo cost of revenues) se obvykle považují za synonymum pro pojem náklady na prodané zboží (cost of goods sold). Nicméně v praxi si firmy (především poskytovatelé služeb) tento výraz občas vykládají v širším kontextu. Do nákladů na prodej proto zahrnují jak vstupní přímé costs a přímé costs,[144] tak určité náklady na odbyt a reklamu.

Například firma XYZ implementuje a udržuje počítačové sítě. Poté, co jeden její klient nahlásí poruchu, vyšle technika. Během návštěvy technik také zjistí, že by se klientovi hodily tři modernější počítače plus software. Poté, co se technik vrátí, by bylo téměř nemožné, aby XYZ dokázala spolehlivě vyčíslit, kolik času strávil tou či onou činností.[145] Proto celou návštěvu zahrne do nákladů na prodej.

SG&A: podobně jako se občas na výsledovce spojí a společně vykážou náklady na prodané zboží s odbytem (jako cost of sales), některé firmy spojí náklady na odbyt a ostatní správu a na výsledovku promítnou tzv. SG&A (selling general and administrative expenses). Znovu, pokud by k tomu byl rozumný důvod (a pokud se poskytne adekvátní vysvětlení v příloze), nejednalo by se o postup, který je v rozporu s US GAAP a IFRS.

Vývojové náklady (development costs): některé firmy (třeba výrobci běžných počítačových programů jako hry nebo přehrávače hudby) vesměs nemají žádné náklady na prodané zboží. Všechny costs související s tvorbou jejich „výrobku“ spadají pod vývoj, a jejich budoucí ekonomická hodnota je často natolik nejistá, že se kapitalizovat rozumně nemohou. Protože se obvykle jedná o materiální částky, na výsledovce se vykazují, jako kdyby byly náklady na prodané zboží. Jediný rozdíl je, že se časově nerozlišují.[146]

Ostatní klasifikace (other classifications): podobně jako rozvaha, i výsledovka se řídí zásadou pravdivého a věrného obrazu. Proto každá firma má povinnost vykázat každou materiální položku pod názvem, který se dá považovat za rozumně popisný.[147] Protože každá firma je jiná, není možné poskytnout vyčerpávající seznam takovýchto názvů. Při sestavení výsledovky by se každý účetní proto měl řídit jak pravidly, tak vlastním úsudkem.

Výsledovka / neoperační položky[148]
Income statement / non-operating items

IFRS už nevyžaduje[149] dělení výsledovky na „operační“ a „neoperační“ část. Nicméně koncepční rámec (odst. 28.) praví, že vypovídající hodnota výsledovky se zvyšuje, pokud se neobvyklé (unusual), nenormální (abnormal) nebo nepravidelné (infrequent) položky vykážou zvlášť. Proto IAS 1 takové dělení nezakazuje. US GAAP definuje neobvyklé a nepravidelné položky vyhláškou APB 30. Definice tam poskytnuté sice nejsou příliš nápomocné (a proto se zde neuvádí), ale příklady obsažené v odstavci 23 by se v praxi používat mohly.[150]

Podle APB 30 mezi položky (zisky nebo ztráty), které by se mohly označit jako buď neobvyklé nebo nepravidelné (ale ne mimořádné),[151] by patřily například:

1. Částečný nebo úplný odpis (write-down, write-off) zásob,[152] pronajatého majetku (u pronajímatele, pokud se jedná o operační leasing), odloženého výzkumu a vývoje (podle US GAAP, pouze u software)[153] nebo jiného nehmotného majetku.

2. Zisky a ztráty z přecenění[154] cizích měn.[155]

3. Zisky a ztráty z vyřazení obchodní jednotky (ukončení operace).

4. Ostatní zisky nebo ztráty spojené s prodejem[156] nebo vyřazením[157] hmotného majetku používaného v operacích firmy.

5. Dopad stávky včetně stávky u významného dodavatele nebo odběratele.

6. Úpravy k nebo v časovému rozlišení u dlouhodobých zakázek.[158]

Výsledovka / neoperační položky / ukončené operace
Income statement / non-operating items / discontinued operations

Tato účetní oblast se ošetřovala standardem IAS 35, který byl (v rámci projektu konvergence)[159] nahrazen standardem IFRS 5. Proto jsou dnes IFRS a US GAAP (kde se tato problematika řeší vyhláškou SFAS 144) srovnatelné.[160]

Ačkoliv se jedná o důležitou účetní oblast (fúze a akvizice), tato pravidla nemají příliš velký dopad na každodenní práci účetních. Proto se jim tato publikace podrobně nevěnuje.

V kostce, je „ukončená operace“ (discontinued operation) komponent[161] (component), vyřazený prodejem (disposed of by sale), opuštěný (disposed of by abandonment), vyměněný za jiný majetek (exchange for similar productive asset) nebo předaný akcionářům (distributed to owners in a spin-off).

V okamžiku rozhodnutí o vyřazení se vyčíslí reálná hodnota komponentu.[162] Pokud je reálná hodnota nižší než účetní, majetek komponentu se odepíše (oproti ztrátě). V okamžiku rozhodnutí o vyřazení účetní jednotka také začne sledovat hospodářský výsledek komponentu. Jakmile se o vyřazení rozhodne, komponent se začne vykazovat jako „majetek k vyřazení“ (assets to be disposed of).

V období vyřazení se na výsledovce vykáže rozdíl mezi reálnou hodnotou komponentu (po případném snížení) a reálnou hodnotou toho, co se za komponent získalo, jako „zisk / ztráta spojená s vyřazením“ (gain / loss on disposal). Zároveň se také vykáže hospodářský výsledek komponentu mezi dnem, kdy se o vyřazení rozhodlo (measurement date), a dnem, kdy se vyřazení uskutečnilo (disposal date), nebo mezi začátkem fiskálního roku a dnem vyřazení.[163]

Výsledovka / běžný hospodářský výsledek před daní z příjmu
Income statement / income from continuing operations before taxes

Tato položka je celkový hospodářský výsledek zjištěný podle pravidel IFRS nebo US GAAP. V žádném případě se nejedná o daňový základ.[164]

Výsledovka / daň z příjmu (daňový náklad)
Income statement / income taxes (income tax expense)

Tato položka je „daňový náklad“ zjištěný podle pravidel IFRS nebo US GAAP. V žádném případě se nejedná o odvedené částky.[165]

Výsledovka / běžný hospodářský výsledek po zdanění
Income statement / income from continuing operations after taxes (net income)

Tato položka je běžný hospodářský výsledek před daní z příjmu mínus daň z příjmu.

Výsledovka / položky pod čarou (pouze US GAAP)
Income statement / below-the-line items (US GAAP only)

Podle US GAAP[166] se „pod čarou“ (below-the-line) mohou vykazovat:

1. Ukončené operace (discontinued operations).

2. Souhrnný vliv změn v zásadě (cumulative effect of change in principle).

3. Mimořádné položky (extraordinary items).

4. Souhrnný hospodářský výsledek[167] (comprehensive income).

V rámci projektu konvergence bude US GAAP přecházet na metodiku používanou IFRS pro změny (které se upravují zpětně) a souhrnný hospodářský výsledek se vždy bude vykazovat na výsledovce.[168]

Protože se tyto položky uvádí pod řádkou „hospodářský výsledek po zdanění“, vykazují se tzv. čistě (net-of-tax). Například firma XYZ vykazuje mimořádnou ztrátu ve výši $100 000. Ztráta je daňově účinná, a tak se k ní (v případě, že daňová sazba je 30 %) vztahuje daň ve výši $30 000.

Výsledovka

- atd. -

Hospodářský výsledek po zdanění

500

Mimořádná položka


Škody na výrobní hale způsobené požárem (po zdanění $30)

(70)

Hospodářský výsledek po mimořádné položce

430

- atd. -


Income statement

- etc. -

Income from general operations after taxes

500

Extraordinary loss

Fire damage to factory buildings (net of $30 tax)

(70)

Income from general operations after extraordinary loss

430

- etc. -

Výsledovka / položky pod čarou / mimořádné položky
Income statement / below-the-line items / extraordinary items

Mimořádné[169] položky jsou zisky a ztráty, které (podle APB 30) jsou jak nepravidelné, tak neobvyklé[170] (unusual and infrequent).

Obecně jsou mimořádné položky zásahy vyšší moci (acts of God or neboli governments, neboli činy boha nebo činy vlád). „Činy boha“ jsou živelné pohromy (požáry, záplavy, zemětřesení, atd., kromě míst, kde jsou běžné),[171] zatímco činy vlády jsou války, znárodnění, teroristické útoky atd. (znovu kromě na místech, kde jsou běžné).[172]

Vedle těchto mimořádných událostí se jako mimořádné také mohou vykázat:

1. Záporný goodwill (negative goodwill) podle SFAS 141.

2. Zisk z restrukturalizace nedobytných závazků (gain on troubled debt restructuring) pro dlužníka[173] podle SFAS 15.

3. Zisk z vymazání nedobytných závazků (gain on debt extinguishment) pro dlužníka podle APB 30 a SFAS 141.

4. Podíl investora na mimořádné položce u investic, které se vykazují ekvivalenční metodou (investor’s share of equity method investee’s extraordinary item) podle APB 18.

Výsledovka / zisk na akcie, zaměstnanecké opce, kapitálové úpravy a souhrnný (úplný) hospodářský výsledek
Income statement / earnings per share, employee stock options, capital adjustments and comprehensive income

Zmíněné účetní oblasti se momentálně stále vyvíjí a brzy by měly nastat poměrně velké změny. Protože se změny očekávají relativně brzy (měly by nastat během roku 2005), tato tématika byla přesunuta do druhého dílu této publikace, který by měl být vydán v průběhu roku 2005.[174]



1 Primárně proto, že zkratka „P&L“ se angličtině dobře vyslovuje.



2 Vyhláška konceptů SFAC 6 (odst. 89) poskytuje stručný a srozumitelný popis struktury (a nakonec i role) výsledovky: „protože primární cíl rozlišování mezi zisky, ztrátami, výnosy a náklady je, že to umožňuje poskytování užitečných informací o složení souhrnného hospodářského výsledku, samotné rozdíly mezi výnosy, zisky, a mezi náklady a ztrátami jsou principiálně otázky vykazování nebo reportingu“.

Z praktického hlediska se účetnictví pro výsledovku nemusí příliš zabývat klasifikací a oceněním, protože na většinu otázek už odpovědělo účetnictví pro rozvahu. Například pokud firma prodá zboží na fakturu, výše výnosů se (podle pravidel vztahujících se na finanční nástroje) vykazuje v současné hodnotě, zatím co náklady (podle pravidel vztahujících se na zásoby) se vykazují v pořizovací nebo reprodukční hodnotě. Jediná otázka, která se musí proto řešit při sestavení výsledovky, je: jak by se měly tyto veličiny vykázat, aby dopad transakce na hospodářský výsledek firmy byl jasný?



3 Viz klasifikace výnosů.



4 IAS 1, odst 86: „pakliže položka výnosů, nákladů, zisků nebo ztrát je materiální, jejich charakter a hodnota se vykáže samostatně. Ačkoliv US GAAP žádný takový kategorický požadavek výslovně neobsahuje, tento požadavek je s ním srovnatelný.



5 Například v telekomunikačním průmyslu je běžné reportovat výnosy pro různé tarify odděleně, zatím co maloobchodníci běžně reportují výnosy za čtvereční metr prodejní plochy, atd.



6 Každou materiální položku vykážou zvlášť jako samostatnou řádkovou položku, pod názvem, který je rozumně popisný (reasonably descriptive). Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / hmotný majetek / vykazování.



7 Při sestavování výsledovky by se dal používat takovýto postup: 1. z internetu se stáhnou výroční zprávy všech ostatních důležitých firem v průmyslovém odvětví (konkurence), 2. pečlivě se přečtou, 3. způsob, jakým to dělají ony, se přizpůsobí vlastním specifickým okolnostem, 4. sestaví se výsledovka podle „vlastního“ úsudku. A nakonec: 5. výsledek se ukáže auditorovi, aby se zjistilo, zda s tím nebude mít nějaké potíže. Z praktického hlediska se poslední krok nikdy nedělá dřív. Důvodem je, že pokud se auditor zatáhne do procesu samotné tvorby výsledovky, nejenže do něj bude vnášet své vlastní názory a předsudky, ale také za své služby bude pečlivě posílat faktury (což proces nejenže může značně zpomalit, ale také výrazně prodražit).

Upozornění: tato poznámka by se neměla vykládat jako doporučení. Autor této publikace výslovně prohlašuje, že žádné doporučení neposkytuje. Volba konečného účetního postupu je vždy jen a pouze v kompetencích firmy a jejich pracovníků. Uvedená poznámka by se proto měla vykládat jako popis jedné z mnoha variant konečně zvoleného postupu.



8 IAS 1 (odst. 92) tuto formu nazývá: „metoda, kde se náklady seskupí podle jejich funkcí“ (function of expense method), nebo „metoda, kde se na výsledovku promítne řádka náklady na prodané zboží, výrobky nebo služby“ ('cost of sales' method). Protože ani jeden z těchto názvů není příliš libo-zvučný, tato forma se běžně označuje jako „účelová výsledovka“.



9 Podobně „druhová výsledovka“ by se správně (podle IAS 1, odst. 91) měla jmenovat „metoda, kde se náklady seskupí podle jejich charakteru“ (nature of expense method).



10 IASB jasně naznačil (www.iasb.org/uploaded_files/documents/16_19_rci-ps.pdf), že brzy očekává změnu, která z účelové formy udělá primární formu výsledovky podle IFRS. Avšak, protože (podle IAS 1, odst. 94) „[vykazování] druhů nákladů je užitečné při odhadu budoucích peněžních toků“, dá se také očekávat, že určité prvky druhové výsledovky (například celkové odpisy nebo mzdy nerozlišované podle účelu) budou i nadále zachovány, a případně (v rámci probíhající mezinárodní konvergence) zakomponovány do US GAAP.



11 Podle IFRS (IAS 1, odst. 88) firma si má vybrat formu, podle toho, která „poskytuje informace, které jsou spolehlivé a více relevantní“, s tím, že (podle odst. 94) výběr také „záleží na historických a průmyslových okolnostech a charakteru firmy.“



12 S tím, že pokud si vybere účelovou, musí zároveň zveřejnit určité aspekty druhové.



13 Podle SFAC 5 (odst. 45) finanční výkaznictví podle US GAAP je založené exklusivně na finančním konceptu kapitálu (viz výsledovka / náklady / operační: podle finančního konceptu kapitálu: poznámka). Podobně SFAC 6 (odst. 72) praví, že souhrnný hospodářský výsledek se sestavuje na základě tohoto konceptu kapitálu. Ze skutečnosti, že US GAAP uznává pouze tento jeden koncept kapitálu, vyplývá, že neuznává druhovou výsledovku (která je logicky konzistentní, pouze pokud se vychází z fyzického konceptu).

Někteří (evropští) pozorovatelé účetní scény však tvrdí, že (protože druhovou formu výslovně nezakazuje) US GAAP tuto formu výsledovky technicky umožňuje. Takové tvrzení však pouze vychází z nepochopení podstaty US GAAP. Při aplikaci US GAAP neplatí pravidlo: „co není zakázáno, je povoleno“. US GAAP není zákon. V absenci vyslovených zákazů nebo příkazů firma nemá proto právo postupovat „jakkoliv si přeje“. Místo toho má povinnost postupovat způsobem, který je logicky konzistentní s koncepčním rámcem. Proto absence vysloveného příkazu používat účelovou výsledovku, se nemůže vykládat jako povolení používat druhovou. Správný výklad je, že zatím žádnou americkou firmu nikdy nenapadlo postupovat v tak hrubém rozporu s koncepčním rámcem, a proto takový příkaz zatím nebyl nutný.

Koncepční rámec IFRS je flexibilnější. V odst. 102 říká, že existují dva koncepty kapitálu: finanční a fyzický. V odst. 110 praví: „momentálně [dnem 1.4.1989] není záměr [IASB] předepisovat jeden partikulární model, kromě ve výjimečných situacích, jako pro podniky, které reportují v měně hyperinflační ekonomiky. Tento záměr se však bude posuzovat ve světle světového vývoje.“ Protože probíhající konvergence mezi IFRS a US GAAP spadá pod „světový vývoj“, IASB otázku výběru modelu brzy znovu otevře.



14 Těm čtenářům, kteří si přejí více se dozvědět o druhové výsledovce, bych rád doporučil kapitolu mé kolegyně, Ing. Lenky Krupové, Ph.D., která je obsažena v knize vydané Institutem Svazu účetních „Účetnictví II“.



15 Rozvaha (výkaz finančního stavu): příklady.



16 IFRS se k provedení nevyjadřuje. Jak diskuse, tak příklady v IAS 1 však vycházejí z předpokladu, že se používá toto tradiční provedení. Proto většina expertů je názoru, že přestože se to výslovně nezakazuje, zjednodušení není konzistentní s požadavky IAS 1.



17 Protože rozdíl mezi tímto a tradičním provedením spočívá pouze v organizaci (všechny řádkové položky vykázané v jednom, se musí, protože jsou materiální, objevit i v druhém), není nutné zde poskytovat anglický překlad.



18 Podle IFRS se „položky pod čarou“ vykazovat nemohou.



19 „Položky pod čarou“ není úplně přesný překlad pro výraz „below-the-line items“. Přesný překlad by byl „položky pod řádkou“, nebo „položky vykazované po hospodářském výsledku po zdanění“. Nic-méně výraz „položky pod čarou“ se běžně používá v praxi, a proto se používá i v této publikaci.



20 Protože se US GAAP v otázce změn zásad konverguje směrem k IFRS, čtvrtá položka „kumulativní vliv změn zásad“ (cumulative effect of changes in principle), která se zde tradičně objevovala, už nevzniká.



21 V případě, že se vykazují položky pod čarou, tato řádka se nejmenuje „běžný hospodářský výsledek“ (net income), ale „hospodářský výsledek z běžných operací po zdanění“ (income from continuing operations after taxes).



22 Podle IFRS firmy sice technicky nemohou vykazovat položky „pod čarou“, ale mohou ukončené operace vykazovat „po zdanění“. Jediný praktický rozdíl mezi IFRS a US GAAP v tomto ohledu proto je, že US GAAP umožňuje firmám určité zisky a ztráty označit jako „skutečně mimořádné“ (extraordinary), zatím co IFRS takové označení zakazuje.



23 Tato položka se může objevit zde, může se zahrnout do výkazu změn kapitálu, nebo se může vykázat v samostatném výkazu. Položka se také musí rozdělit na komponenty, pokud by byly materiální.



24 IAS 1 (odst. 81, 82 a 87) poskytuje seznamy položek, které firmy musí vykazovat na každé výsledovce sestavené podle pravidel IFRS. Položky označené hvězdičkou se musí vykázat v každém případě, i v tom, že jejich hodnota je nulová. Ostatní položky se musí vykázat, pouze pokud jejich hodnota je materiální.

V tomto případě „materiální“ se vykládá tak, že položka „nezmizí“ při zaokrouhlování. Například, pokud by se výsledovka sestavovala v milionech, položka s hodnotou 500 001 by materiální byla, zatím co položka s hodnotou 499 999 by materiální (pravděpodobně) nebyla. Není však vyloučeno, že i číselně nemateriální položka by mohla být věcně materiální. V tomto případě by se položka na výsledovku promítla v desetinách, setinách, atd.



25 US GAAP srovnatelný seznam neposkytuje.



26 IAS 1 sice zmiňuje pouze hmotný majetek, ale podle IAS 38 se se znehodnoceným nehmotným majetkem (viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / leasing / další záležitosti: znehodnocení) zachází stejně jako se znehodnoceným hmotným, a proto by se i taková položka vykázala, přestože není podle IAS 1 „povinná“.



27 Také známá pod pojmem „zpětně získatelná částka“.



28 Podobně jako u znehodnocení, pokud by tato položka vznikla v souvislosti s nehmotným majetkem, vykázala by se.



29 Tyto příklady jsou uvedené v IAS 1, Implementation Guidance.



30 A výrobky a služby.



31 IAS 1 (odst. 85) takové označení (jak v samotné výsledovce, tak v příloze) zakazuje.



32 Pravdou však je, že US GAAP nevyžaduje, aby se tento výsledek vykázal přímo na výsledovce (ale umožňuje to).



33 Které se na výsledovku vůbec nepromítají.



34 Viz doplňující diskuse / změny a chyby.



35 Změna, podle které IFRS zakazuje označení „extraordinary“, se technicky nedá vykládat jako změna, která vyplývá z projektu konvergence.



36 Tato změna se však (technicky) nedá považovat za součást konvergence. Místo toho je důsledkem teoretického vývoje IFRS, kdy členové IASB dospěli k závěru, že finanční koncept kapitálu není logicky slučitelný s fyzickým.



37 Podle koncepčního rámce (odst. 75): „Zisky (gains) reprezentují vzrůst ekonomických výhod a tak nemají jiný charakter než výnosy (revenue). Proto se nepovažují za samostatný prvek v tomto rámci“.



38 Poznámka autora: proč tvůrci IFRS pro tento „prvek“ nevymysleli jiný název, aby se nepletl s vlastním komponentem? To je záhada. Zatím nikdo, komu jsem tuto otázku položil, mi nedal logickou a srozumitelnou odpověď. Jediný důvod, který mne napadá, je stejný jako ten, proč rodilí mluvčí angličtiny považují slova „reserve“, „fund“, „allowance“ a „provision“ (viz rozvaha / závazky / rezervy) za synonyma. Jsou to sémantičtí ignoranti.



39 Například, IAS 16 (odst. 68) praví: „zisky se nebudou klasifikovat jako výnosy“. Tím standard jasně dává najevo, že (přestože se podle koncepčního rámce jedná o dvě součásti jednoho prvku) se jedná o položky s odlišným ekonomickým charakterem, které se v žádném případě nemohou při vykazování sloučit nebo zaměnit.



40 Viz úvod do problematiky / koncepční rámec / 10 prvků / výnosy.



41 Podle US GAAP a IFRS firmy musí vykazovat segmenty (viz doplňující diskuse / segmenty a skupiny), kde vedle výnosů (souvisejících s nějakou činností nebo operací) také vykážou náklady, majetek (a podle IFRS, závazky) související s tou činností nebo operací. Důvodem je, že rozdělování pouze výnosů podle činnosti nebo operací by mohlo být zavádějící. Umožňovalo by to firmám „dotovat“ ztrátové operace tím, že své náklady by kryly výnosy ze ziskových.



42 Obvykle se objevuje na výsledovce (dohromady se zisky, ztrátami a ostatními náklady) jako součást tzv. neoperační části výsledovky. To je ta část, která v příkladě 1 (viz výsledovka / vykazování / příklady) začíná řádkou „Ostatní neoperační položky“ a končí řádkou „Ostatní položky celkem“.



43 O dar mohla požádat, ale to se nedá považovat za „činnost“ (kromě případu charity, nebo podobných neziskových organizací – jejichž činnost spočívá v tom, že oslovují dárce – pro které však platí jiná účetní pravidla). Dar je „nereciproční převod“ (viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nepeněžní transakce / nereciproční převody). Pokud by darující strana od obdarované získala něco hodnotného (kromě dobrého pocitu), nejednalo by se už o dar. Možná by se jednalo o výhodný nákup. Možná by se jednalo o výměnu majetku za protislužbu. Možná by se jednalo o výměnu majetku za slíbenou budoucí protislužbu. Dar by to však nebyl.



44 Za vzrůst hodnoty akcií je odpovědná firma DEF a její vedení, nikoli firma ABC.



45 Jednu dobu by se do této věty hodilo slovo „pouze“. Přibližně od roku 1996 americká Komise pro cenné papíry varovala investory, aby nevěřili tzv. pro forma výkazům (které prezentovaly výsledky firmy tak, jako by takovéto „neoperační“ položky neexistovaly). Nakonec je i zakázala. Investoři však bláhově ignorovali ostatní položky do té doby, než firmy AT&T a AOL (mimo jiné) ukázaly jejich skutečný význam. Dnes neoperační položky neignoruje nikdo, což mimo jiné, ukazuje, že ekonomické zákony stále platí. Podle těchto zákonů, strach ze ztrát (ze strany investorů) je mnohem efektivnější regulátor, než deset komisí pro cenné papíry.



46 SFAC 6 (odst. 84) vysvětluje: „zisky a ztráty jsou výsledkem periferních a nahodilých transakcí a ostatních událostí, které vyplývají z prostředí firmy a jsou často vesměs mimo kontrolu individuálních jednotek a jejich vedení“. Pečlivé přečtení vysvětlení ukáže, že se jedná o 1. ostatní výnosy (v případě periferních a nahodilých transakcí) a 2. zisky (v případě ostatních událostí). Definice příjmu podle IFRS (Koncepční rámec, odst. 74 až 77) je v otázce správné definice ostatních výnosů méně zřetelná. Na druhé straně IAS 7 (odst 14 b) se o nich výslovně zmiňuje (což žádná vyhláška US GAAP nedělá) a v IAS 1 (IG) je zahrnuje do příkladu výsledovky. Z toho vyplývá, že jak IFRS, tak US GAAP je považují za odlišnou položku, která se nemůže (pokud je materiální) na výsledovce zahrnout ani do běžných výnosů, ani do zisku.



47 Je věcně správné tyto dva „prvky“ spojovat? Ne, není. Na druhou stranu, pokud by se oddělily, 1. vznikly by dva nové prvky (ostatní výnosy a ostatní náklady), které 2. by (protože se jedná o periferní záležitost) nikoho nezajímaly. Proto tvůrci standardů (zcela logicky) usoudili, že vytvoření samostatné definice pro zisky (ztráty) a ostatní výnosy (ostatní náklady) by bylo plýtváním času a energie na záležitost, která nikoho (kromě možná několika příliš pedantických akademiků) v praxi vůbec netrápí.



48 Například po dobu mnoho let firmy jako GM a Ford byly, technicky, ztrátové. Tyto firmy prodávaly své výrobky za méně, než je stálo je vyrobit. Tyto ztrátové hlavní operace byly však kompenzované ziskovými vedlejšími operacemi. Jinak řečeno, firmy sice prodělaly na prodeji každého automobilu peníze, ale za financování nákupu si zasloužily úroky, které jim tyto provozní ztráty bohatě vynahradily (účetně se jedná o opak situace znázorněné v příkladě: rozvaha / krátkodobý majetek / půjčky a pohledávky / příklady: příklad 7).



49 Pokud by se jednalo o materiální položku, musela by se vykázat na výsledovce jako samostatná řádková položka. Opomenutí této povinnosti by se považovalo za chybu „nesprávná klasifikace“ (viz doplňující diskuse / změny a chyby / chyby).



50 O charakteru slev se podrobně hovoří v poznámce k podkapitole rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění.



51 Viz rozvaha / závazky / rezervy / rezervy v praxi: opravná položka pro reklamace a záruky, povinné.



52 Vykázání těchto položek jako „snížení výnosů“ by se považovalo za chybu „nesprávná klasifikace“.



53 Účetně správné by bylo položku, která vzniká jako důsledek zákonem dané povinnosti, účtovat: MD snížení výnosů D opravná položka. Tu, která vzniká na základě smluvní povinnosti účtovat: MD náklad D rezerva. V praxi se však obě rozvahové položky často (pokud nejsou materiální) spojí a vykážou jako rezerva. Na výsledovce se však spojit nemohou (viz rozvaha / krátkodobý majetek / půjčky a pohledávky / opravná položka, záruky a reklamace). Další komplikace, která občas může nastat, je, že všechny tyto účty mohou mít podobné názvy (a řádkové položky výkazů mohou mít jiné názvy). Účetnímu proto nezbývá nic jiného, než určit, o jaký konkrétní účet jde, na základě toho, kde se účet nakonec bude vykazovat.



54 Storno zápisy (kde se účtuje záporně) sice nejsou zakázané, ale běžně se nedělají. Místo toho se provádí „revers“ (reversal neboli reversing entry). V žádném případě by firma však toto „zrušení“ nadbytečně vysoké rezervy nepromítla do výnosů (což by byla hrubá chyba). Zároveň by se za hrubou chybu považovalo zaúčtování jiného nákladu (než opravy zboží, ke kterému rezerva byla vytvořená) proti této rezervě.



55 Viz úvod do problematiky / koncepční rámec / 10 prvků / náklady.



56 Které jsou také „mezikrokem“ mezi operačními náklady a ztrátami (losses).



57 Koncepty kapitálu vycházejí z ekonomické (nikoli účetní) teorie, a proto je možné vytvořit účetní systém, který vychází z jednoho nebo druhého modelu bez větších komplikací. Volba mezi nimi proto není účetní záležitost, ale ekonomická (nebo případně politická). Nicméně, protože tyto koncepty mají na konečnou podobu účetních výstupů zásadní vliv, a ačkoliv jsou (technicky) nad rámec této publikace, bylo by na místě se k nim zde krátce vyjádřit.

Podle finančního konceptu kapitálu (financial concept of capital), který se na ekonomickou činnost dívá z hlediska finančních prostředků, ekonomická hodnota vzniká v okamžiku, kdy se výrobek, zboží nebo služba prodá (a tím se získají finanční prostředky). Podle fyzického konceptu kapitálu (physical concept of capital), který se na ekonomickou činnost divá z fyzického hlediska, ekonomická hodnota nevzniká v momentu prodeje, ale v momentu, kdy výrobek fyzicky vznikne, nebo služba se fyzicky poskytne. Tento rozdíl má samozřejmě vliv na mnoho aspektů účetnictví, mimo jiné na účtování a vykazování nákladů.

Podle obou konceptů kapitálu, náklady se definují vesměs stejně: jsou to costs, které umožnily výdělečnou činnost (s tím, že pojem „výdělečná činnost“ je pouze účetní vyjádření ekonomického konceptu „činnosti, která vede k tvorbě ekonomické hodnoty“). Protože koncepty se však dívají na vznik ekonomické hodnoty jinak, podle finančního konceptu, náklad vzniká v okamžiku, kdy se výrobek nebo služba prodá, zatím co podle fyzického konceptu, vzniká v momentu, kdy se výrobek vyrobí nebo služba poskytne.

Na vykazování nákladů má tento rozdíl zásadní vliv. Zaprvé, pokud se aplikuje fyzický koncept, samotná výroba tvoří ekonomickou hodnotu, a tak ty výrobky, které se během období nestihnou prodat, se musí „aktivovat“. Zadruhé, protože náklady vznikají dohromady s výrobou, není nutné je účetně „párovat“. Proto není nutné náklady třídit podle toho, zda přímo souvisí s výrobou a nebo se všeobecným chodem společnosti. Podle tohoto konceptu bohatě stačí náklady dělit do skupin jako mzdy, platy, materiál, odpisy, energie, atd.

Pokud se aplikuje finanční koncept, výroba nepředstavuje tvorbu ekonomické hodnoty, a proto se výrobky na skladě „aktivovat“ nesmí. Z toho vyplývá, že costs související s tvorbou a prodejem výrobků a služeb se nemohou považovat za náklady až do okamžiku prodeje. To znamená, že je nutné s těmito costs účetně zacházet tak, aby se do nákladů promítly jen a pouze v okamžiku prodeje (nikdy dříve).

V širším kontextu historický vývoj ukázal, že ekonomický systém založený na finančním konceptu kapitálu vede k lepším výsledkům, než ten založený na fyzickém (který často vedl k plýtvání zdrojů, tím, že se například na sklad vyráběly výrobky, které nikdo nebyl z vlastní vůle ochoten odebírat). Přestože teoreticky byla debata v roce 1989 definitivně uzavřena, ekonomická praxe se mění mnohem pomaleji než ekonomické teorie. Účetnictví (protože ekonomickou činnost pouze popisuje, nikoli určuje) se proto stále transformuje. Tato transformace proběhla rychleji u US GAAP (primárně proto, že fyzický koncept se v USA nikdy příliš neuchytil), než probíhá v IFRS (který musí reagovat mimo jiné na kontinentální Evropu, kde tento koncept byl historicky mnohem rozšířenější). Nicméně, dá se očekávat, že tempo změn (které se už během posledních několika let výrazně zrychlilo) se bude nadále zrychlovat tak, aby transformace IFRS byla ukončená do roku 2007 (kdy vyprší odklad povinnosti používat IFRS podle nařízení 1606/2002 pro ty evropské firmy, které momentálně používají US GAAP).



58 Sémanticky správný překlad pro výraz „cost of goods sold“ by byl: pořizovací cena prodaného zboží, výrobků nebo služeb. Nicméně protože v okamžiku prodeje se už věcně jedná o náklad, věcně správný je výraz „náklady na prodané zboží, výrobky, nebo služby“. Protože takový název je však celkem dlouhý a neobratný, místo něj se často používá výraz „náklady na prodané zboží“.

Podobně se ve vyhláškách a standardech také objevuje výraz „cost of sales“ (nebo „cost of revenues“). Ačkoliv toto je (technicky) pouze jiné vyjádření cost of goods sold, v praxi ho firmy často používají, pokud postupují jinak, než (zde uvedeným) standardním způsobem. Viz výsledovka / náklady / operační / další záležitosti: cost of sales.



59 Jedinou podmínkou je, že každá materiální položka (5 % až 10 % celkových výnosů a větší) se musí vykázat na vlastní řádce pod názvem, který se dá považovat za rozumně popisný (název, který jasně dává najevo, o jaký druh nákladu se jedná).



60 V angličtině se běžně používá výraz „skladovatelné costs“ (inventoriable costs), pokud se jedná o costs spojené s pořízením zboží, výrobků nebo služeb. Tyto costs jsou „skladovatelné“, protože v okamžiku vzniku se promítnou do zásob. Například pokud by firma pořídila materiál, účtovala by: MD zásoby, D peníze / závazek. Teprve při prodeji se účtuje MD náklad / D zásoby. Protože tyto costs jsou spojené s prodejem výrobků, často se na ně také používá název product costs.



61 Podrobnější diskuse o složení jednotlivých položek se nachází v podkapitole rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění.



62 Není však podmínkou, že tato informace musí být podaná formou tabulky, pouze, že musí být podaná. Tabulky jsou však běžnou praxí proto, že: 1. jsou přehledné, 2, srozumitelné a 3. dělají radost jak uživatelům, tak auditorům a regulátorům. Nicméně, pokud by firma zvolila jiný způsob podávání informací, výslovně by tím neporušila ani IFRS, ani US GAAP.



63 Kde materiální se obvykle chápe jako cca 10 % celkových nákladů.



64 Protože „změna stavu zásob“ není konzistentní s finančním konceptem kapitálu, při sestavování účelové výsledovky se používat nemůže.



65 Zjištěný na základě fyzické inventury.



66 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění: nepřímé výrobní costs.



67 Pro pořádek, rozdíl, který se zde objevuje, není způsoben ani výzkumem a vývojem, ani marketingem nebo podobným nákladem.



68 Souvislost mezi ziskem a cenou akcií na burze je poněkud složitější, než je zde naznačeno (viz úvod do problematiky / koncepční rámec a jeho cíl).



69 Drtivá většina správních nákladů jsou obvykle osobní náklady. Samozřejmě rozdíl může být způsobený tím, že firma zaměstnává nadbytečné nebo málo produktivní administrativní pracovníky (třeba kamarády vedení). Rozdíl může také způsobovat vládní intervence. V liberální, tržní ekonomice (kde vláda do podnikání firem takto nezasahuje) se však téměř jistě jedná primárně o „nadbytečnou“ kompenzaci vedoucích pracovníků.



70 Pokud se dividendy vyplácí ze zisku.



71 Znova, pokud se jedná o moderní, liberální ekonomiku, na stát se obrátit nemůže. Důvodem je fakt, že v těchto zemích se stát do těchto ryze soukromých vztahů neplete. Protože takováto absence státní intervence je základním předpokladem pro funkční kapitálový trh, možnost, že se investoři mohou obrátit na úředníka (který vedení „domluví“), je vyloučená.



72 Jistěže má právo se zúčastnit valné hromady, a možná se i dostane k mikrofonu. Nebude však trvat dlouho, než ho ochranka v rámci zajištění plynulého průběhu schůze vyvede z budovy. A to pouze za předpokladu, že se vůbec bude namáhat na tu schůzi jít. Kdo má na to čas? Běžný (rozumný) investor drží ve svém portfoliu akcie alespoň 50 firem. Kdyby chodil na všechny schůze (které se konají po celém světě), nedělal by nic jiného.



73 Nepřátelské pouze z pohledu vedení firmy. Z úhlu pohledu akcionářů se bude jednat o white knight: o rytíře na bílém koni, který akcionáře osvobodí od zlého ředitele zabavujícího veškerou jejich úrodu.



74 Pokud dostatečné množství běžných investorů své akcie prodá, jejich cena začne klesat. Správní rada si proto brzy uvědomí, že pokud klesne dostatečně, firmu nakonec koupí ten rytíř na bílém koni, který je zbaví jejich vlastních, dobře placených a málo namáhavých pozic. Proto u většiny firem k „nepřátelskému“ převzetí nakonec nedojde. Místo toho se provede restrukturalizace, která spočívá v tom, že jsou propuštěni všichni nadbyteční pracovníci, počínaje ředitelem.



75 U některých veřejně obchodovaných firem vedení časem zapomene, že jsou pouze zaměstnanci najatí proto, aby spravovali cizí majetek. Tito lidé (a obvykle se jedná pouze o malou menšinu všech ředitelů) si začnou plést správu majetku s jeho vlastnictvím, a začnou si myslet, že jim (nikoli právoplatným vlastníkům) patří veškerý zisk.



76 Z pohledu investora má takto sestavená výsledovka nulovou informační hodnotu (nebo, pokud je sestavená „kreativně“, zápornou). Ale o to přece jde. Bez adekvátní informace investoři nemohou po-soudit, zda firma vyrábět umí, nemohou zjistit, kolik peněz vedení bere, nemohou zjistit v podstatě nic.



77 Zisk před zdaněním a úroky (earnings before interest and taxes).



78taxes), nebo Zisk před zdaněním, úroky a odpisy (earnings before interest taxes depreciation and amortization).



79 V některých zemích se za „charitu“ považuje i místní opera (kde má ředitel společnosti čirou náhodou na celou sezónu zamluvený balkón) a podobné instituce jako golfové kluby, které se zabývají podobnými veřejně prospěšnými aktivitami.



80 FASB momentálně aktivně pracuje na dvou projektech: klasifikace výsledkových položek (www.fasb.org/project/fin_reporting.shtml) a účtování výnosů (www.fasb.org/project/revenue_ recognition.shtml), které brzy výrazně upraví a zpřísní dosavadní pravidla. IASB se této tématice sice naposledy věnovala v roce 1999 ( www.iasb.org/current/iasb.asp?showPageContent=no&xml=16_70 _67_05012000.htm), ale momentálně pracuje na projektu pro souhrnný hospodářský výsledek (www.iasb.org/uploaded_files/documents/16_19_rci-ps.pdf), a dá se očekávat, že bude konvergovat s US GAAP, jakmile FASB své projekty dokončí.



81 Protože ostatní osobní náklady související s odbytem (plat obchodních zástupců a dalších osob zabývajících se odbytem) obvykle vznikají blízko v čase s výnosy, bylo by zbytečně pracné „párovat“ konkrétní náklady a výnosy. Proto se obvykle promítají do nákladů ihned.



82 Technicky zaměstnanci nabíhá nárok na plat během celého měsíce, a tak by se správně měl (třeba každý den) účtovat náklad / výdaj příštích období. Protože takový postup je zbytečně komplikovaný, většina firem neskladovatelné costs, účtuje náklady / peníze, čímž si ušetří mnoho zbytečné práce.



83 Méně běžně (ale relativně často) se jim také říká „neskladovatelné costs“ (non-inventoriable costs).



84 Pokud se jedná o „více-účelného pracovníka“ (například pracovníka logistiky, který zabezpečuje nejen přepravu materiálu do firmy, ale i výrobků zákazníkům), jeho odměna se (obvykle podle stráveného času, nebo případně podle rozumného odhadu) také musí rozdělit na minimálně stejné tři účely (výroba, odbyt, správa) jako každý jiný cost.



85 Podobně jako u ostatních nákladů, pokud se jedná o víceúčelový majetek (například sklad, kde se skladuje jak materiál, tak nedokončená výroba, tak i hotové výrobky), také se rozdělí podle účelu (nějakým rozumným způsobem).



86 Pokud se opravná položka tvoří pro záruky (nad rámec zákonné povinnosti), promítne se na výsledovku jako náklad. Pokud se však tvoří ze zákonné povinnosti, promítá se na výsledovku jako snížení výnosů (viz výsledovka / výnosy / hrubé a čisté výnosy).



87 U kupónů se obvykle jedná o peněžní výhodu, zatím co prémie je věcná. Kupón na slevu je proto zatím co„kupón“, zatím co čepička přibalená ke kartonu cigaret nebo sklenička přibalená k láhvi nápoje je „prémie“.



88 Podobná situace nastává v případě kuponů. Pokud firma zveřejní v novinách inzerát, jehož součástí je kupón na slevu, náklady na inzerát jsou sice správní náklady (reklama), ale vydané slevy se mohou promítnout do odbytu.



89 Tyto rezervy se tvoří například tehdy, když firma zveřejní inzerát, kde nabízí slevu, pokud zákazník kupón vystřihne a odevzdá ho prodejci.



90 Mezi správní náklady patří odměny vedení a ostatních administrativních pracovníků a položky jako profesní služby nebo jiné položky, které souvisí se správou firmy. Do všeobecných nákladů patří položky, které nesouvisí se správou, ale které slouží celé firmě. Například marketing nebo výzkum a vývoj se obvykle považují za všeobecné náklady.



91 Mezi tyto odměny také patří akcie nebo opce na akcie. Viz výsledovka / akcie a zaměstnanecké opce.



92 Podle IAS 24 „klíčoví členové vedení“ jsou „lidé mající autoritu a zodpovědnost za plánování, řízení, a kontrolování činnosti [účetní] jednotky přímým nebo nepřímým způsobem, včetně člena správní rady (výkonné nebo jinak) té jednotky“. Podle odst. 16 standardu, firma má povinnost zveřejnit „odměny klíčových členů vedení“. Pokud by se jednalo o materiální položky, pro každého individuálního člena vedení zvlášť.

Samotné standardy US GAAP se k této otázce výslovně nevyjadřují, ale podle regulací americké Komise pro cenné papíry musí firmy zveřejnit odměny pěti nejlépe kompenzovaných osob (zvlášť, nikoli v souhrnu).



93 Auditoři, právníci, konsultanti, atd.



94 Problematika výzkumu a vývoje se původně sice ocitla na seznamu oblastí, které se měly během krátkodobé fáze projektu konvergence vyřešit, ale ukázalo se, že se jedná o mnohem zásadnější rozdíly, než se obě strany původně domnívaly. Problematika proto byla z projektu vyňata s tím, že se k ní znovu vrátí. Momentálně však není jasné, kdy se tak stane.



95 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / ocenění / majetek vytvořený ve vlastní režii: podle IFRS.



96 Viz výsledovka / náklady / operační náklady / význam nákladu na prodané zboží.



97 Přestože US GAAP a IFRS jsou si velmi podobné, existují některé drobné rozdíly. Protože se jedná o velmi důležitou účetní problematiku, na tyto rozdíly (přestože se občas jedná pouze o nuance) se zde upozorňuje. Tam, kde se takovéto upozornění nevyskytuje, dá se předpokládat, že žádné hmatatelné rozdíly nejsou.



98 Pod pojmem „laboratorní výzkum“ si běžný účetní představuje místnost, kde si páni a dámy v bílých pláštích hrají s velmi drahým zařízením, jehož účel si běžný pracovník účetního oddělení často nedokáže ani představit. Dále je to činnost, protože se zdá, že dotyční se až podezřele příliš baví, která ani trochu nepřipomíná skutečnou práci. Nicméně protože během své zábavy tito lidé sem tam natrefí (obvykle čirou náhodou) na něco užitečného, v účetním oddělení se jedná o výzkum.



99 Zde si běžný účetní představuje přibližně stejnou scénu jako v předchozím bodě, s tím rozdílem, že pracovníci už nemají radost ze života, ale zármutek. Zkoumání, evaluace a konečná selekce aplikací pro nové znalosti v praxi spočívá v tom, že vědecký personál musí dokázat, že jejich výzkum vede k nějakému užitečnému konci (což většina skutečných vědců, kteří mají to neštěstí, že je zaměstnává zisková organizace místo nějakého státního vědeckého ústavu, považuje pod svou úroveň).



100 Zde je důležité upozornit na skutečnost, že zkoumání nového způsobu, jak lépe vyrábět nebo poskytovat starý výrobek nebo služby, se dá považovat za výzkum, stejně jako zkoumání nového výrobku nebo služby.



101 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / ocenění / majetek vytvořený ve vlastní režii.



102 Pod pojmem „pilotní továrna“ se rozumí výrobní zařízení, které má tak nízký objem (potenciální objem) produkce, že není schopné pokrýt vlastní fixní náklady, a proto se nehodí na komerční výrobu. Jakmile se takové zařízení může potenciálně stát výdělečné, nedá se už považovat za „pilotní továrnu“.



103 IAS 38 podobný seznam neobsahuje, ale (protože je logicky konzistentní s ostatními požadavky IFRS), může rovněž sloužit při jejich aplikaci.



104 Tyto costs se podle US GAAP obvykle mohou kapitalizovat jako nehmotný majetek.



105 Třeba ve výrobě nebo v jiném výzkumném projektu.



106 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / doba životnosti a odpisy.



107 A porušení tohoto zákazu se považuje za obzvláště hrubé porušení pravidel a povinností.



108 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / ocenění / majetek vytvořený ve vlastní režii: podle IFRS.



109 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / ocenění / zdroj hodnoty nehmotného majetku / teoretické pozadí.



110 Co jiného částečně zaleží na tom, zda se postupuje podle US GAAP nebo IFRS. Podle US GAAP se všechny costs, kromě těch prokazatelně souvisejících s pořízením software nebo prokazatelně produktivního majetku (primárně hmotného), promítnou do nákladů. Podle IFRS, pokud se splní určitá kritéria (IAS 38, odst. 57), tyto costs se mohou kapitalizovat jako „nehmotný majetek vytvořený ve vlastní režii“.



111 Dříve vypadaly dámské a pánské žiletky všechny přibližně stejně: plastová tyčka s břitvou. Jediný rozdíl mezi pánskou a dámskou byl v barvě – pánské byly černé nebo modré, dámské růžové nebo fialové, a případně opatřené třpytkami nebo jinými „ženskými“ prvky.



112 Na základě osobního empirického výzkumu mohu potvrdit, že minimálně jedna žena si koupila minimálně dvě.



113 Nakonec se jednalo o více než o přidání třetího ostří. Bylo také nutné vytvořit novou slitinu a břitvy odstupňovat tak, aby vzniknul výrobek, který se dal patentovat.



114 Tento fakt také, na základě empiricky získaných důkazů, mohu osobně potvrdit.



115 Samotná fúze měla potvrdit hypotézu, že je možné stejným distribučním kanálem stejným lidem prodávat jak hygienické potřeby, tak baterky. Pořízení firmy se však za výzkum a vývoj považovat nemůže. Podle US GAAP se ani nemůže kapitalizovat výzkum a vývoj, který u koupené firmy probíhal (zatím co IFRS je poněkud benevolentnější). Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / ocenění / další záležitosti: nedokončený R&D.



116 Debakl kolem tohoto podniku je zajímavá případová studie toho, co se stane, když vedení firmy přecení své schopnosti a znalosti. (Teď už bývalé) vedení firmy Gillette si myslelo, že jelikož se žiletky a baterky prodávají u pultů v maloobchodech, jsou to podobné výrobky. Podcenilo fakt, že lidé se žiletkami a baterkami dělají poněkud jiné věci. (Bývalé a chudé) vedení této firmy se evidentně nepoučilo z učebnicového případu (Business Policy, Text and Cases, Harvard School of Business, Irwin, 1987) BIC Pen. Vedení této firmy se také domnívalo, že jelikož se prodávají blízko sebe ve stejných obchodech, není žádný rozdíl mezi propiskami a dámskými punčocháči.

Na druhé straně, o bývalém (a bohatém) vedení firmy Duracell se nedá tvrdit, že se ve svém průmyslu nevyznalo. Bylo schopné odhadnout vývoj na trhu baterek dostatečně dobře, aby za svou (neperspektivní) firmu dostalo čtyři miliardy (přes dvakrát více, než se nakonec ukázala být její skutečná hodnota).



117 A celý projekt jí způsobil téměř existenční potíže.



118 I autor této publikaci se o software (v předchozím vydání) vyjádřil tímto způsobem. Bylo to však proto, že to vydání se věnovalo pouze US GAAP (kde pravidla pro výzkum a vývoj jsou zcela jasná). Toto vydání se však věnuje jak US GAAP, tak IFRS, a protože pravidla IFRS vyžadují poněkud větší míru interpretace, v tomto vydání se poskytuje podrobnější diskuse.



119 Zde se nehovoří o licenci, která je smluvní vztahem, a proto nehmotným majetkem. Zde se jedná o samotný software, který slovy jednoho počítačového experta je „elektrický impuls zachycený na polovodivém médiu“. Software proto sice (technicky) má fyzickou hmotu (skládá se z elektronů), ale bez hardware jeho hmota nemá kde existovat.



120 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / hmotný majetek / klasifikace a ocenění / majetek vyrobený ve vlastní režii.



121 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby.



122 Viz klasifikace výnosů / metoda dlouhodobých zakázek.



123 Podrobnější diskuse o software se nachází v podkapitole rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / ocenění / majetek vytvořený ve vlastní režii / software (kde se zároveň také podrobněji probírají všechny tři tyto možnosti).



124 Obvykle firmy dělají vše proto, aby krádežím vlastního majetku zabránily (naopak pokud by firma udělala něco proto, aby ke krádeži došlo, pravděpodobně by se jednalo o trestný čin, například pojistný podvod).



125 Za pokles hodnoty akcií je odpovědná firma DEF a její vedení, nikoli firma ABC.



126 Definice ostatních nákladů a ztrát je symetrická s definicí ostatních výnosů a zisků (viz výsledovka / výnosy / výnosy, ostatní výnosy a zisky). Proto není nutné tyto definice i zde podrobně rozebírat.



127 Protože tyto požadavky se objevují v mnoha vyhláškách obou standardů, a jsou všeobecně známé, není nutné zde poskytovat konkrétní odkazy.



128 Viz rozvaha / závazky / dlouhodobé závazky / dluhopisy / podmínky.



129 Viz rozvaha / závazky / dlouhodobé závazky / další příklady: směnky vydané za jiné než peníze.



130 Protože US GAAP podobný seznam „minimálních požadavků“ neuvádí, pokud by firma reportující podle US GAAP za období neplatila žádný úrok (implicitní nebo explicitní), na výsledovku by tuto řádku promítat nemusela (kromě případu, že by v minulém, nebo jiném období, pro které se vykazuje plná výsledovka, tyto náklady vykazovala).



131 Prodej zboží je technicky vzato služba. Protože účetní postup používaný při prodeji zboží má blíž k postupu pro výrobky, tato služba byla zahrnuta do předchozí diskuse.



132 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / převod zásob.



133 Viz klasifikace výnosů / základní pravidlo / služby.



134 Tento postup je obdobou periodické metody (viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / příklady: příklad 2 a 2a) u výrobců, a postupuje se podobně.



135 Protože IAS 18 tématiku služeb řeší mnohem srozumitelněji než US GAAP (kterému zatím chybí jedna ucelená vyhláška na toto téma), a protože požadavky IAS 18 jsou vesměs srovnatelné s běžnou praxí podle US GAAP, diskuse zde uvedená vychází z pravidel IFRS.



136 Upozornění: pokud se jedná o složitou službu s dlouhodobým průběhem (výstavba budovy, dálnice nebo lodě, instalace informačního systému, tvorba nebo implementace software, atd.), jedná se už o projekt. Na projekty se sice také používá metoda „procento dohotovení“, ale její aplikace se od pří-kladu zde uvedeného poněkud liší. Viz klasifikace výnosů / metoda dlouhodobých zakázek.



137 Uvedený seznam se sice neobjevuje ani v US GAAP, ani v IFRS (ne ve všeobecném kontextu – oba systémy však položky vysvětlují v užších kontextech, jako například u finanční služby: leasing), ale protože se běžně objevuje v literatuře a běžně používá v praxi, uvádí se zde.



138 Jakmile se jednou „cost“ promítne na výsledovku, technicky se už dál nejedná o „cost“, ale o náklad.



139 Pod pojmem „režie“ se rozumí pouze costs, které souvisí s poskytováním služby. Výraz „režijní costs“ by se proto měl vykládat podobně jako „nepřímé výrobní costs“ (viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění: nepřímé výrobní costs).



140 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / příklady: příklad 1.



141 Tato metoda je doporučená. Ostatní metody sice nejsou zakázané, ale nedoporučují se.



142 Pro jednoduchost se předpokládá, že všechny náklady firmě vznikaly v její místní měně.



143 Tento požadavek sice vychází z US GAAP, ale je konzistentní s logikou IAS 18.



144 Viz výsledovka / služby / dlouhotrvající služby.



145 Teoreticky by bylo možné, aby technik vedl záznam o tom, že dvě hodiny si s klientem povídal o rybách, další 30 minut spravoval poruchu a hodinu ho přesvědčoval, aby podepsal objednávku. Je však nepravděpodobné, že by takový záznam byl přesný. Naopak takováto povinnost by možná technika natolik otravovala, že by začal uvažovat o změně pracovního poměru (a lidí, kteří se vyznají v počítačích, je relativně málo a musí se hýčkat). Podle striktní interpretace účetních pravidel by firma skutečně měla čas technika rozdělit. Nevýhody s tím spojené jsou v praxi často mnohem vyšší než výhody, a proto (na základě výjimky cost versus benefit) se to nedělá. Ze strany auditora, pokud firma podá adekvátní vysvětlení v příloze, by se nemělo jednat o záležitost, ke které je nutné mít námitky.



146 Otázky spojené se softwarem jsou (z účetního hlediska) poněkud složité, protože zatím co software se často prodává stejně jako housky na krámě, jeho tvorba vyžaduje tvůrčí činnost, která obvykle spadá do klasifikace výzkum a vývoj (viz výsledovka / náklady / operační / správní a všeobecné náklady / výzkum a vývoj / software). Proto je často velmi obtížné správně aplikovat na software zásadu uznání nákladů. Většina firem proto obvykle zvolí konzervativnější postup s tím, že všechny costs na vývoj promítnou do nákladů v období, kdy vznikají (přestože výnosy se objevují až v pozdějším období). Auditoři jsou občas ochotni o nějaké kapitalizaci hovořit, ale obvykle jsou velmi skeptičtí.

Tvůrci pravidel (primárně FASB) také uznávají, že pravidla pro software nejsou dnes ideální a měla by se upravit. Protože konkurence v tomto odvětví je značná, a protože bariéry ke vstupu jsou nízké (což znamená, že by tato konkurence měla nadále pokračovat), uvažuje se spíše o jejich zpřísnění než uvolnění. Proto je možné, že v budoucnosti bude vyhláška SFAS 86 buď zrušena, nebo upravena tak, že pro software přestane platit dnešní „výjimka“. Pokud toto nastane, všechny costs na software se začnou považovat za náklady období a o žádné kapitalizaci nebude řeč.



147 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / hmotný majetek / vykazování.



148 O věcných rozdílech mezi operačními výnosy a náklady, ostatními výnosy a náklady a zisky a ztrátami se hovořilo už dříve (viz výsledovka / výnosy / výnosy, ostatní výnosy a zisky a výsledovka / náklady / náklady, ostatní náklady, finanční náklady a ztráty). Zde se proto poskytuje pouze určitá doplňující informace.



149 IAS 1, BC 12.



150 Protože vyhláška byla vydaná v roce 1973, je nutné ji poněkud interpretovat, aby byla dnes aplikovatelná. Tyto interpretace se vyskytují v závorkách.



151 US GAAP velmi přísně vymezuje položky, které se mohou klasifikovat jako „mimořádné“ (extraordinary). IFRS jeden čas poskytoval srovnatelnou definici, ale od roku 2005 používání tohoto označení zakázal.



152 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob.



153 APB 30 vznikla dříve než SFAS 2, která kapitalizaci výzkumu a vývoje zakázala. Podle US GAAP by se proto jednalo pouze o software, který se (podle SFAS 86) kapitalizovat do určité míry může.



154 Ve vyhlášce se používá výraz převod. Pokud se však používá převod, jedná se o dceru nebo podnik ve skupině. V tomto případě se rozdíl promítne do souhrnného hospodářského výsledku (podle US GAAP) nebo přímo do kapitálu (podle IFRS). Proto správný výraz není „převod“ (conversion), ale „přecenění“ (translation). Viz doplňující diskuse / cizí měny.



155 Vyhláška také hovoří o „významných devalvacích“. Od té doby se pravidla pro hyperinflační měny změnila, a proto se toto ustanovení z uvedeného seznamu vyškrtlo.



156 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / hmotný majetek / klasifikace a ocenění / základní účetní postup



157 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / hmotný majetek / znehodnocení.



158 Viz klasifikace výnosů / metoda dlouhodobých zakázek





160 Jediný rozdíl je v tom, že podle US GAAP se jedná o tzv. položku pod čarou (viz výsledovka / US GAAP položky pod čarou), zatím co podle IFRS o neobvyklou nebo nepravidelnou položku.



161 Operace, pro kterou je možné zjistit peněžní toky a tak oddělit od celkové firmy. Komponent tak může být menší jednotka než segment. Viz doplňující diskuse / segmenty a skupiny.



162 Reálná hodnota komponentu se rovná reálné hodnotě veškerého majetku, který se bude převádět (mínus závazky, když součástí dohody je také převod závazků). Tato hodnota je (IFRS 5, odst. 15) nižší z účetní hodnoty nebo reálné hodnoty mínus náklady na likvidaci.



163 V tomto případě se hospodářský výsledek mezi dnem rozhodnutí a koncem roku vykáže v příloze.



164 Ani v případě, že by se některé evropské země rozhodly používat IFRS pro daňové účely, tato položka by se nemohla považovat za daňový základ. Důvodem je, že některé výnosy a náklady, které IFRS uznává (například pokuty) nadále zůstanou daňově neúčinné. Bližší diskuse o tom, jak se finanční účetnictví „napasuje“ na daňové, se uvádí v podkapitole doplňující diskuse / účetnictví pro daň z příjmu.



165 Daňová povinnost se zjišťuje na základě daňových pravidel, která se od pravidel IFRS a US GAAP vždy poněkud liší (například, zatím co IFRS a US GAAP odpisové doby nepředepisují, daňové zákony ano). Proto daňová povinnost a potažmo odvedená daň se vždy bude poněkud lišit od daňového nákladu.



166 IFRS tento způsob vykazování neumožňuje.



167 V případě, že firma zvolí vykazovat tuto položku na výsledovce.



168 Ačkoliv se tyto změny očekávají každým dnem, v době psaní této části se stále jedná pouze o návrhy.



169 Ačkoliv pojem „mimořádný“ podle české legislativy není úplně srovnatelný s pojmem „extra-ordinary“ podle US GAAP, v dnešní době není už nutné na tento rozdíl upozorňovat (v předchozím vydání se na to upozorňovalo tím, že se používal výraz „skutečně mimořádné“), protože význam extraordinary podle US GAAP je srovnatelný s významem extraordinary podle IFRS.



170 Viz výsledovka / neoperační položky.



171 Například zemětřesení v Čechách by bylo mimořádné, zatím co v Kalifornii je to celkem běžné.



172 Podle rozhodnutí EITF se však teroristický útok na Světové obchodní centrum nedal považovat za mimořádný. Důvodem však nebylo to, že se nejednalo o mimořádnou událost. Událost mimořádná byla. Důvod byl ten, že ta událost byla příliš mimořádná. Tato událost byla tak mimořádná, že její vliv se nedal rozumně oddělit od jiných vlivů té doby (recese nebo pád burzy). Proto se o „mimo-řádnou událost“ (z účetního hlediska) nejednalo.



173 Pro věřitele se jedná o běžnou nebo (nanejvíc) neobvyklou ztrátu, nikdy mimořádnou.



174 Dne 16.12.2004 FASB (www.fasb.org/news/nr121604_ebc.shtml), schválil změny k SFAS 123, a 22.12.2004 ARC doporučila přijetí IFRS 2 ( (europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/docs/ arc/ifrs2/ifrs2_cz.pdf). Jako důsledek je momentálně celkem jasné, že zaměstnanecké opce se začnou zahrnovat do nákladů ihned (jak v USA, tak v EU).











Google+


Activate flash to enable translator.
Copyright 1998 - 2016 | 25.Aug.2016 | Design: Frkal.com