Světové účetnictví III online Zpět na seznam

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby
The balance sheet / current assets / inventory (stock, goods on hand)

Zásoby[1] byly jedna z oblastí, které se v US GAAP a IFRS sjednotily v rámci krátkodobého konvergenčního projektu.[2] Proto se dnes[3] mohou pravidla obou systémů považovat za srovnatelná.

Přestože se jedná o klíčovou účetní oblast, IFRS a US GAAP k ní říkají překvapivě málo.[4] Proto ani tato kapitola neobsahuje vyčerpávající diskusi problematiky,[5] ale pouze základní popis požadavků IFRS a US GAAP a několik základních[6] příkladů.[7]

Tato kniha také vychází z předpokladu, že podle IFRS bude sestavená účelová výsledovka. Primárním důvodem je, že běžný český účetní už postup pro sestavení druhové výsledovky (která je v IFRS srovnatelná s českou) zná. Sekundárním důvodem je to, že se brzy očekává změna, podle které se účelová výsledovka stane povinná i podle IFRS.[8]

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / vykazování
The balance sheet / current assets / inventory / disclosure

Protože zásoby nejsou (u mnoha firem)[9] významnou rozvahovou položkou, jejich vykazování na rozvaze se nepovažuje za problematickou účetní oblast.[10] V kostce spočívají v tom, že firmy mají povinnost všechny materiální[11] třídy zásob vykázat jako samostatné řádkové položky.

Pokud se jedná o prodej zboží nebo výrobku, třídy zásob jsou:

1. Materiál používaný (materials, raw material, production materials, atd.)

2. Materiál spotřebovaný (supplies, production supplies, manufacturing supplies, atd.)

3. Nedokončená výroba (work in process, work in progress nebo WIP)

4. Výrobky (finished goods, manufactured goods, products, atd.)

5. Zboží (merchandise)

Do materiálu používaného se všeobecně zahrne všechen koupený materiál, který se stane fyzickou součástí konečného produktu. Do materiálu spotřebovaného se všeobecně zahrne všechen koupený materiál, který se během výroby spotřebuje. I přesto, že se na rozvaze obvykle nevykazují zvlášť (protože jsou jen výjimečně materiální), v účetnictví se (kvůli správnému vykázání nákladů na výsledovce) odděleně vést musí.

Je také nutné upozornit na to, že pod pojmem „materiál“ se rozumí všechno, co firma koupí od třetí strany. Například, pokud výrobce automobilů kupuje motory, ty jsou pro něj materiál. Pokud stejné motory vyrábí sám, materiál by byl hliník, ocel, ložiska, písty, atd.

Jakmile se materiál začne zpracovávat, přestane se vykazovat jako materiál a začne se vykazovat jako nedokončená výroba. A jako nedokončená výroba se vykazuje až do okamžiku, kdy na něm firma přestane pracovat, kdy se začne vykazovat jako výrobek.

Všeobecně, určení správné třídy nevychází z podstaty samotného předmětu, ale z úmyslu firmy. Například, pokud firma drží materiál, který už začala zpracovávat, jedná se o nedokončenou výrobu až do okamžiku, kdy se firma rozhodne, že materiál už dál zpracovávat nebude a že ho nabídne na prodej. Z tohoto přístupu také vyplývá důvod, proč v angličtině neexistuje výraz polotovar.[12] Není nutný.

Podle stejné logiky, když firma drží materiál s úmyslem ho použít nebo spotřebovat, vykazuje ho jako materiál. Pokud ho drží za účelem prodeje, vykazuje ho jako zboží.[13]

V zásobách se vedle produktů také mohou objevit costs[14] spojené s poskytováním služeb. Jejich třídy jsou:

1. Vstupní (počáteční) přímé costs (initial direct costs)

2. Přímé costs (direct costs)

3. Nepřímé náklady (indirect costs)

První dvě třídy se vykazují na rozvaze pod názvem jako „náklady na služby“ (cost of services nebo service costs), nebo se mohou zahrnout do nedokončené výroby. Třetí se na rozvaze nevykazuje, místo toho se rovnou promítne na výsledovku (jako náklad období).[15]

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění
The balance sheet / current assets / inventory / recognition and measurement

Položka se smí zařadit do klasifikace zásob v okamžiku, kdy firma zaznamená cost spojený s pořízením zboží, výrobku nebo služby, které prodá později. Mezi položky, které se mohou zařadit do zásob, patří materiál, mzdy a nepřímé výrobní náklady (nebo v případě služeb, přímé costs a vstupní (počáteční) přímé costs).

Základní pravidlo pro ocenění všech zásob (základní metoda) vychází ze zásady historických cen.[16] Podle této zásady se všechny majetkové položky (kromě těch s objektivně zjistitelnou reálnou hodnotou)[17] musí oceňovat v pořizovací ceně (purchase price), a v této hodnotě vykazovat až do momentu jejich prodeje, spotřeby nebo znehodnocení. Proto se i zásoby oceňují v pořizovací hodnotě do momentu jejich prodeje, kdy se tato hodnota promítne na výsledovku jako náklad na prodané zboží, výrobek nebo službu[18] (cost of goods sold). Jediná výjimka je, pokud před prodejem dojde ke znehodnocení. V tomto případě se pokles v hodnotě promítne na výsledovku jako ztráta[19] (nebo případně náklad na odbyt).

Požadavky US GAAP a IFRS jsou sice, v konečném důsledku, srovnatelné, ale prezentace v samotných vyhláškách se významně liší. Protože ani jedna z prezentací se nedá považovat za optimální, tato kniha zvolila třetí cestu.[20]

Skladovatelné costs (inventoriable costs): v kostce, pořizovací cena zásob je součet všech costs, které byly nezbytně nutné, aby se zboží, výrobky a/nebo
služby pořídily, dopravily na místo a/nebo vyrobily.[21] Tyto costs, které se běžně nazývají „skladovatelné“,[22] se dělí do tří kategorií:

Přímý materiál (direct material): pod pojmem přímý materiál[23] se rozumí všechen materiál, který se stane fyzickou součástí hotového výrobku (stejně jako materiál používaný). Do pořizovací ceny přímého materiálu se zahrnují veškeré costs spojené s jeho pořízením včetně ceny pořízení dopravy, skladování, pojištění, cla, nevratné daně, zprostředkování[24], atd. Od pořizovací ceny se odečítají všechny získané slevy a opravná položka na případné reklamace nebo záruky.[25]

Za přímý materiál se však nepovažuje materiál, který se během výroby spotřebuje. Například: maziva, paliva, vrtáky, pilky, matky, šroubky a podobný spotřebovaný materiál.

Přímá mzda (direct wages): pod pojmem přímá mzda se rozumí celková hodinová sazba spojená s pracovníkem krát čas strávený výrobou. Pod „celkovou hodinovou sazbou“ se rozumí veškeré costs spojené s pracovníkem včetně hodinové mzdy, přesčasů, sociálního pojištění, zdravotního pojištění, úrazového připojištění, penzijního připojištění, obědů, stravenek, bonusů, prémií, placeného volna, atd.

Pokud pracovník, vedle času stráveného výrobou, tráví čas i jinou činností, nejedná se už o přímou mzdu. Například čas strávený opravou výrobního stroje je součástí nepřímých výrobních costs; čas strávený opravou vozidla, které se používá k distribuci výrobků, je součástí nákladů na odbyt, a čas strávený opravou vozidla, ve kterém jezdí ředitel továrny, je součástí správních nákladů.

Nepřímé výrobní costs[26] (indirect manufacturing / production costs): pod pojmem nepřímé výrobní costs[27] se rozumí všechny ostatní costs, které sice souvisí s výrobou, ale nemohou se považovat za přímý materiál nebo přímou mzdu. Do nepřímých výrobních costs se zahrnují jak variabilní costs (neskladovatelné dodávky,[28] kontrola jakosti, oprava a údržba, spotřeba materiálů, atd.), tak i fixní costs (platy mistrů,[29] odpis a pronájem výrobního zařízení, daně z nemovitostí, apod.).

V žádném případě se do zásob nikdy nesmí zahrnout costs, které souvisí s odbytem (například platy a provize prodejců, skladování a doprava hotových výrobků nebo zboží, pronájem nebo odpis majetku, který se používá při prodeji a distribuci výrobků, atd.), nebo správou (platy managamentu,[30] platy úředníků, platy výrobních pracovníků za činnost, která nesouvisí s výrobou, odpis a pronájem majetku, který neslouží pro účel výroby nebo odbytu, právní a jiné profesní služby, marketing, výzkum a vývoj, atd.).

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění / konvergence
The balance sheet / current assets / inventory / recognition and measurement / convergence

I přestože si vždy byly podobné, lišily se pravidla IFRS a US GAAP pro vykazování zásob přece jenom natolik, že byly zařazeny do konvergenčního projektu, a protože se jedná o klíčovou oblast, řešily se prioritně.[31] Výsledkem je, že od 1.1.2005 jsou pravidla IFRS a US GAAP srovnatelná.[32]

První sada změn se týkala upřesnění nepřímých výrobních costs, tím, že se ujasnilo, které následující položky nepatří do režie (a zásob):[33]

1. Dvojitá doprava (double freight)

2. Vnitropodniková doprava (rehandling costs)

3. Nadměrné zmetky (abnormal amounts of wasted materials, excessive spoilage)

4. Odstavené, nebo málo využívané výrobní zařízení (excess cost allocations due to low production or idle plant)

Dvojitá doprava: firma všeobecně může do ceny zásob zahrnout náklady na dopravu zboží nebo materiálu dovnitř od dodavatele. Do ceny zásob však nemůže zahrnout náklady na dopravu zboží nebo výrobků ven zákazníkovi. Pokud za dopravu platí třetí nezávislé straně, žádné alokační komplikace nenastanou. Pokud na dopravu používá vlastní zaměstnance, musí hlídat, aby náklady (odpisy a provozní náklady majetku, platy zaměstnanců, atd.) na dopravu ven byly oddělené od costs na dopravu dovnitř.

Například: firma XYZ je dovozce, který zásobuje maloobchody zbožím, k čemuž používá 2 velkosklady a 100 nákladních automobilů. Firma spočítá, že costs na sklady a dopravu (odpisy majetku, oprava a údržba, palivo, platy skladníků, strážců a řidičů, atd.) činí €1 000 000 ročně. Na základě elektronické knihy jízd a záznamů o umístění zboží ve skladě zjistí, že 41.25 % costs na skladování souvisí s dopravou zboží dovnitř a zbytek s dopravou zboží ven. Proto do ceny zboží zahrne €412 500 a zbývajících €587 500 vykáže jako SG&A.[34]

Vnitropodniková doprava: stejná logika se také vztahuje na vnitropodnikovou dopravu.

Například: vedle dovozu XYZ také provozuje síť maloobchodů. Do ceny zásob znovu zahrne costs na dopravu až do jejího velkoskladu, ale náklady na dopravu zboží do vlastních provozoven vykáže jako součást SG&A.

Nadměrné zmetky: pojem „nadměrné“ v tomto spojení často způsobuje komplikace. Jinak řečeno, jak se od sebe má odlišit normální zmetek, který do zásob patří, a nadměrný zmetek, který už ne? Jednoduše, normální zmetky jsou ty, kterým se nedá rozumně zabránit, zatímco nadměrné jsou ty, kterým by se zabránit dalo, ale které nastaly stejně, protože někdo se dopustil nějaké chyby.

Například: XYZ během obvyklého víkendu prodá 10 tun čerstvé zeleniny. Protože zprávy o počasí hlásily teplo (během kterého se čerstvé zeleniny prodá víc), ředitel úseku zeleniny místo obvyklých 10 tun objednal 20. Teplé počasí však nepřišlo, a firma nadbytečných 10 tun musela zlikvidovat. Protože se jedná o chybný odhad,[35] jedná se o nadměrné zmetky. Naopak, pokud se z každé koupené tuny musí 10 kilo zlikvidovat (protože se zelenina během dopravy a na regálech pomačká), nejedná se o nadměrné zmetky, ale o normální (které patří do pořizovací ceny zásob).

Odstavené nebo málo využívané zařízení: na tuto problematiku se aplikuje stejná logika jako na zmetky. Pokud se snížené výrobě nebo odstavení zařízení dalo rozumně zabránit, jedná se o náklad (ne cost).

Například: firma ABC, výrobce hraček, odhadla, že v dalších letech prodá 30 000 hraček typu A, a na jejich výrobu pořídila stroj v hodnotě €500 000.[36] Pokud by firma skutečně prodala těchto hraček 30 000 ks ročně,[37] do pořizovací ceny každé by zahrnula odpis ve výši €3.33. Ve skutečnosti však hraček typu A prodá pouze 15 000 ks. Do ceny každé firma stejně zahrne pouze €3.33, s tím, že zbývajících €3.33 vykáže jinde.[38]

Pravidla však platí pouze, pokud se jedná o výrobní zařízení, které se odepisuje po pevně stanovenou dobu. Pokud se používá výkonová metoda, během období sníženého výkonu se rovněž sníží odpisy (a ostatní výrobní costs).

Například: firma ABC byla schopná stanovit, že strojem vyrobí celkem 150 000 hraček typu A. Protože v prvním roce vyrobila 15 000 ks, do ceny každé zahrne odpis v hodnotě €3.33 (celkový odpis za rok tak činí pouze €50 000, nikoli €100 000).[39]

Zde je nutné upozornit na to, že uvedený postup se může[40] používat pouze, pokud se na stanovení doby životnosti[41] použila kritéria fyzického opotřebení.[42] Pokud se použila kriteria technologického zastarání nebo právního omezení,[43] zařízení se bude odepisovat dál, i během doby odstavení.[44]

Další sada změn se vztahovala na různé oblasti, kde buď byly rozdíly, nebo kde bylo nutné už dříve platné postupy ujasnit nebo potvrdit.

Normální kapacita: pravidla týkající se odstaveného nebo málo využívaného zařízení řeší neočekávané a neplánované výkyvy v objemu výroby. Pravidla pro normální kapacitu (normal capacity) řeší ostatní výkyvy. Pravidla spočívají v tom, že během meziobdobí neobvykle nízké nebo vysoké výroby firma nebude na každý vyrobený kus aplikovat skutečnou režii, ale „normální režii“ (vážený průměr, kde váha je objem výroby).

Například: firma ABC vyrábí mimo jiné plážové míčky, které jdou na odbyt hlavně v létě (firma je sice prodává celý rok, ale většina zákazníků žije na severní polokouli, takže jich v létě prodá nejvíc). Během prvního kvartálu vyrobí 10 000 míčků, během druhého 40 000, během třetího 100 000 a během čtvrtého 50 000. Celková fixní režie na výrobu míčků je €50 000 ročně.[45] Firma proto na každý míček[46] aplikuje režii v normální výši €0.25.[47]

Kursové rozdíly: jediná změna, kde IFRS konvergovaly směrem k US GAAP, se týká kursových rozdílů. Změna spočívá v tom, že se z IFRS vypustilo alternativní řešení, podle kterého se kursové rozdíly mohly promítnout do ceny zásob. Po 1.1.2005 se všechny kursové rozdíly účtují proti pohledávkám nebo závazkům.[48]

Zaplacené úroky: do nového změní IAS 2 byl také přidán odstavec 18, který vyžaduje, aby se do pořizovací ceny zásob nezahrnul žádný zaplacený úrok (jak vyslovený, tak implicitní),[49] což je situace, která běžně vzniká, pokud se zásoby pořizují na splátky, nebo s významně prodlouženou[50] platební lhůtou.[51] Odstavec 18 se však nedá považovat za změnu, protože pouze upřesňuje postup, který se měl správně používat vždy.

Náklady na služby:[52] ze stejného důvodu se do IAS 2, odst. 19 přidala poslední věta, která zakazuje poskytovatelům služeb promítat obchodní marže a režie (nepřímé náklady) do pořizovací ceny zásob.

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění / metody
The balance sheet / current assets / inventory / recognition and measurement / methods

IFRS a US GAAP se shodují v tom, že na sledování průtoku costs skrz zásoby, se má používat metoda přímé identifikace, kromě situací, kde to není možné.[53] Pak se má zvolit mezi metodou váženého průměru nebo FIFO.

LIFO: poslední změna[54] v IFRS se vztahuje na metodu LIFO, která se (po 1.1.2005) nesmí používat. Podle US GAAP se LIFO, přestože se příliš často v praxi nepoužívá, používat smí.

Jiné oceňovací metody: podle IFRS a US GAAP základní metoda pro oceňování zásob je pořizovací cena (která se u výrobků rovná součtu přímého materiálu, přímé mzdy a nepřímých výrobních costs). IFRS však (implicitně)[55] firmám umožňuje používat dvě alternativní metody: metodu standardních cen[56] (standard cost method) a maloobchodní metodu (retail method). US GAAP také výslovně umožňuje maloobchodní metodu, ale o metodě standardních cen se nezmiňuje. Podmínkou pro použití jiné metody však podle US GAAP i IFRS je, že vzniklý rozdíl (mezi zvolenou a základní metodou) nebude významný.[57]

Změna metody: podle IFRS a US GAAP by se zvolená metoda měla používat konzistentně. Pod pojmem „konzistentně“ se rozumí, že stejná metoda se bude používat na každou položku každé skupiny[58] v každém období, a že změna v metodě se považuje za změnu metody.[59]

Například: firma XYZ vyrábí standardní hračky, zakázkové hračky a také provozuje síť maloobchodů (kde vedle vlastních výrobků prodává také zboží). Na své standardní výrobky používá metodu FIFO, na zakázkovou výrobu metodu přímé identifikace a na zboží maloobchodní metodu. Pokud by chtěla jednu z těchto metod změnit (například na standardní výrobu začít používat metodu přímé identifikace), může, ale jednalo by se o změnu metody.


Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / příklady
The balance sheet / current assets / inventory / examples
Příklad 1 (metoda přímé identifikace):
[[60]] 15.5.2005 firma XYZ koupí materiál za 100 000 Kč (fakturu zaplatí 14.6.2005, a protože splnila podmínky pro množstevní slevu, odešle 97 000 Kč). 18.6.2005 začne výrobní pracovník pracovat na výrobku číslo 123456 tím, že vyskladní materiál v hodnotě 1 000 Kč. Během dalších dvou dnů pracují na výrobku tři pracovníci. Jejich práci sleduje informační systém firmy a na výrobek automaticky aplikuje mzdu ve výši 9 000 Kč. Po ukončení výrobku informační systém (na základě stráveného času a strojů použitých při výrobě výrobku) automaticky alokuje výrobní režii v hodnotě 10 000 Kč a výrobek přeřadí z nedokončené výroby do skladu hotových výrobků.

25.6.2005 firma výrobek prodá zákazníkovi za 30 000 Kč a zaplatí dopravci 500 Kč za jeho dopravu. Protože výrobek na skladě hotových výrobků strávil 5 dnů, k nákladům za dopravu přičte 25 Kč skladné. 30.6.2005 (konec kvartálu) odhadne, že během června spotřebovala elektřinu v hodnotě 25 000 Kč (faktury obvykle chodí s týdenním zpožděním), vyplatí 1 000 000 Kč výrobním pracovníkům a zaúčtuje odpis výrobního majetku v hodnotě 2 500 000 Kč.

15.5.2005

Zásoby: sklad materiálu 3

100 000


Závazek z obchodního styku, firma ABC, číslo faktury 456789


100 000

Zaúčtování pořízení materiálu třídy 3.


Inventory: class 3 materials stock

100 000



Accounts payable, ABC co. invoice # 456789


100 000

To record purchase of class 3 material.

14.6.2005

Závazek z obchodního styku, firma ABC, číslo faktury 456789

100 000


Zásoby: sklad materiálu 3


3 000

Peníze


97 000

Zaúčtování zaplacené faktury po odečtení množstevní slevy.


Accounts payable, ABC co. invoice # 456789

100 000



Inventory: class 3 materials stock


3 000


Cash


97 000

To record payment of invoice net of quantity discount

18.6.2005

Zásoby: nedokončený výrobek číslo 123456

1 000


Zásoby: sklad materiálu 3


1 000

Zaúčtování zahájení výroby výrobku třídy A.


Inventory: product # 123456 in process

1 000



Inventory: class 3 materials stock


1 000

To record start of work on a class A product.

18-20.6.2005[[61]]

Zásoby: nedokončený výrobek číslo 123456

9 000


Zásoby: nedokončená výroba, neaplikované mzdy a platy


9 000

Zaúčtování pokračování ve výrobě výrobku třídy A.


Inventory: product # 123456 in process

9 000



Inventory: work in process, unapplied wages and salaries


9 000

To record continuing work on a class A product.

20.6.2005

Zásoby: nedokončený výrobek číslo 123456

10 000


Zásoby: nedokončená výroba, neaplikovaná výrobní režie


10 000

Zásoby: dokončený výrobek číslo 123456

20 000


Zásoby: nedokončený výrobek číslo 123456


20 000

Zaúčtování dokončení výroby výrobku třídy A a převod výrobku do skladu hotových výrobků.


Inventory: product number 123456 in process

10 000



Inventory: work in process, unapplied factory overhead


10 000

Inventory: finished product # 123456

20 000



Inventory: product # 123456 in process


20 000

To record completion of work on class A product and transfer to finished goods inventory.

25.6.2005

Pohledávka z obchodního styku, firma DEF, číslo faktury 654321

30 000


Výnosy


30 000

Náklady na prodané výrobky

20 000


Zásoby: dokončený výrobek číslo 123456


20 000

Náklady na odbyt: doprava

500


Závazek z obchodního tyku, dopravní spol. GHI číslo 159159


500

Náklady na odbyt: sklad hotových výrobků

25


Peníze[62]


25

Zaúčtování prodeje výrobku typu A.


Account receivable, DEF Co. # 654321

30 000



Revenue


30 000

Cost of goods sold

20 000



Inventory: finished product # 123456


20 000

Selling expenses: transportation

500



Accounts payable, GHI Transport Co. # 159159


500

Selling expenses: finished goods inventory

25



Cash


25

To record sale of type A product.

30.6.2005

Zásoby: nedokončená výroba, neaplikovaná výrobní režie[63]

25 000


Závazek z obchodního styku, firma GHI, číslo faktury neznámé


25 000

Zaúčtování elektřiny spotřebované během výroby.


Zásoby: nedokončená výroba, neaplikované mzdy a platy

1 000 000


Peníze


1 000 000

Zaúčtování platby výrobních mezd a platů.


Zásoby: nedokončená výroba, neaplikovaná výrobní režie

2 500 000


Oprávky k výrobnímu zařízení


2 500 000

Zaúčtování odpisů výrobního zařízení


Inventory: work in process, unapplied factory overhead

25 000



Accounts payable, MFG. Electricity, invoice # unknown


25 000

To record electricity used in production.


Inventory: work in process, unapplied wages and salaries

1 000 000



Cash


1 000 000

To record payment of manufacturing wages and salaries.


Inventory: work in process, unapplied factory overhead

2 500 000



Accumulated depreciation


2 500 000

To record depreciation of manufacturing PP&E.

Příklad 2 (periodická metody, vážené průměrné ceny): firma v prvním kvartálu roku 2005 vyrobila 2 000 výrobků, ve druhém 3 000, ve třetím 6 000 a ve čtvrtém 4 000.[64] Na výrobu jednoho výrobku spotřebovala 15 jednotek materiálu, který nakoupila za €2.50, €2.25, €2.00 a €2.15 (v průměru €2.16). Přímý materiál na výrobek je €32.35, a celkem €485 250.

Každý výrobek vyžaduje 2.25 hodin přímé práce, za kterou se platí €25. Přímá mzda je €56.25 na výrobek a €843 750 celkem.

Nepřímá výrobní režie je €1 000 000 za rok, a €66.67 na výrobek. Průměrná pořizovací cena každého výrobku za rok je proto €155.27. Na začátku období má firma na skladě 150 výrobků, které vyrobila v minulém období za €155.92 nebo €23 388 celkem. Na konci období zjistí, že má na skladě 200 výrobků, neboli €31 053 celkem.

Za prodej výrobků během roku 2005 firma inkasovala celkem €3 493 500.

31.12.2005

Peníze

3 493 500


Výnosy


3 493 500

Zaúčtování výnosů.


Cash

3 493 500



Revenue


3 493 500

To record revenue.

Pokud se používá metoda váženého průměru, je logické také používat periodickou metodu (na rozdíl od průběžné metody v příkladě 1), podle které se při každém prodeji účtují pouze výnosy[65].

31.3.2005

Zásoby: přímý materiál

485 250


Zásoby: přímé mzdy

843 750


Zásoby: nepřímé výrobní costs

1 000 000


Peníze


1 329 000

Oprávky


1 000 000

Zaúčtování costs na výrobu na konci roku.


Inventory: direct material

485 250


Inventory: direct labor

843 750


Inventory: indirect manufacturing costs

1 000 000



Cash


1 329 000


Accumulated deprecation


1 000 000

To record inventory costs at year end.

Na konci období[66] se sestaví účetní závěrka tím, že se: zaprvé, všechny výrobní costs (které se dosud sledovaly na speciálních účtech)[67] promítnou do rozvahy.

Náklady na prodané zboží

2 321 335


Konečný stav zásob

31 053


Zásoby: přímý materiál


485 250

Zásoby: přímé mzdy


843 750

Zásoby: nepřímé výrobní costs


1 000 000

Počáteční stav zásob


23 388

Zaúčtování nákladů na výrobu na konci roku.


Cost of good sold

2 321 335


Ending inventory

31 053



Inventory: direct material


485 250


Inventory: direct labor


843 750


Inventory: indirect manufacturing costs


1 000 000


Beginning inventory


23 388

To record inventory expenses at year end.

Zadruhé se položky zásob uzavřou s tím, že přímé a nepřímé výrobní costs se promítnou do nákladů (a vykážou se v doplňující tabulce[68]) a počáteční stav zásob se uzavře proti konečnému.

Výnosy

3 493 500


Konečný účet rozvažný

2 321 335


Konečný účet rozvažný


3 493 500

Náklady na prodané zboží


2 321 335

Konečný účet rozvažný

1 172 165


Nerozdělený zisk


1 172 165

Zaúčtování uzavření výsledovky a převedení hospodářského výsledku do nerozděleného zisku.


Revenue

3 493 500


Suspense account

2 321 335



Suspense account


3 493 500


Cost of good sold


2 321 335

Suspense account

1 172 165



Retained earnings


1 172 165

To record closing of nominal accounts.

Nakonec se výnosy a náklady uzavřou do přechodného účtu (který je podobný českému konečnému účtu rozvažnému) a tímto účtem se převedou do nerozděleného zisku.[69]

Příklad 2a (periodická metody, FIFO): stejná fakta jako v příkladu 2, kromě toho, že firma používá metodu FIFO. Jediný rozdíl, který pro ni vznikne, je, že průměrná cena výrobku není €155.27 za rok, ale €160.42 v prvním kvartálu, €156.67 ve druhém, €152.92 ve třetím a €155.17 v posledním.


Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob
The balance sheet / current assets / inventory / lower of cost or market

V úvodu kapitoly bylo řečeno, že zásoby se vykazují v pořizovací ceně až do momentu jejich prodeje nebo znehodnocení. Metoda, která se na účtování nehodnocení používá, je známá pod názvem „lower of cost or market“[70] (LCM) podle US GAAP a „lower of cost or net realisable value” podle IFRS. V kostce tato metoda (které se v této publikaci říká metoda reálné hodnoty zásob) spočívá v tom, že čas od času se posoudí (minimálně jednou za rok), zda účetní hodnota zásob odpovídá jejich skutečné hodnotě. Pokud ne, hodnota se upraví. A protože zásoby se přeceňovat nemohou, upravuje se pouze směrem dolů.

Přestože IFRS a US GAAP vychází ze stejné logiky, postupy, které používají, se poněkud liší.[71] Liší se proto, že obě strany považují za spodní hranici jinou veličinu (na horní, pořizovací ceně, se shodují). Podle US GAAP tato spodní hranice je reprodukční hodnota[72] (replacement cost), zatímco podle IFRS je to čistá realizovatelná hodnota[73] (net realisable value neboli NRV).

Ani tento rozdíl by nezpůsoboval žádné větší komplikace, pokud by US GAAP zůstal pouze u reprodukční hodnoty. US GAAP si však ještě vymyslel, že reprodukční hodnota nesmí být vyšší než tzv. ceiling (strop neboli maximální hodnota) a nižší než tzv. floor (podlaha neboli minimální). US GAAP pak strop definuje stejně, jako IFRS definuje NRV a podlahu definuje jako NRV mínus hrubý zisk (gross profit), neboli částku, kterou si firma na prodeji srovnatelného zboží nebo výrobku obvykle vydělá.

Jediný významný rozdíl mezi účetním postupem u IFRS a US GAAP je, že podle US GAAP je odpis zásob nevratný.[74] Až na tyto rozdíly se postupy IFRS a US GAAP shodují.

Oba systémy vyžadují, aby se zásoby odepisovaly přímo (nikoli pomocí opravné položky)[75] do ztrát (losses) nikoli nákladů[76] (expenses). Oba vyžadují, aby se odpis uskutečnil v období, kdy se na ztrátu přijde (i v tom případě, že zásoby byly vyrobené a prodané v jiných obdobích). Oba vyžadují, aby se odpis nevykazoval jako provozní náklad (v nákladech na prodané zboží, na odbyt nebo správu),[77] ale zvlášť.

Bohužel, ty rozdíly, které existují, znamenají, že není možné uvést jednu sadu příkladů, které se vztahují na oba systémy, ale že je nutné každý systém řešit zvlášť.

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob / příklady
The balance sheet / current assets / inventory / lower of cost or market / examples

Příklad 1 (IFRS): 1.12.2005 firma XYZ koupila 200 jednotek zboží číslo 456 za €100 za jednu jednotku. XYZ zboží obvykle prodává s 50% přirážkou. 31.12.2005 na základě fyzické inventury XYZ zjistí, že má na zásobách 100 jednotek. 16.12.2005 kvůli změně v módě výrobce zboží zlevnil z původních €100 na €85, a firma spočítá, že za zboží nebude schopná dostat původních €150, ale pouze €120 (po té, co odečte další náklady související s jeho prodejem).

Protože NRV je vyšší než pořizovací hodnota, neúčtuje se nic.


Příklad 2 (IFRS): stejná fakta jako v příkladu 1, kromě, že XYZ zjistí, že zboží prodá za pouze €90.

31.12.2005

Odpis zásob

1 000


Zásoby: zboží číslo 456


1 000

Zaúčtování odpisu zboží.


Inventory write-down

1 000



Inventory: merchandise item # 456


1 000

To record write-down of merchandise.

IFRS označuje „odpis zásob“ jako „expense“, zatím co podle US GAAP se mu říká „loss“, ale nejedná se o žádný praktický rozdíl. U obou systémů se postupuje stejně, a podle obou se položka musí vykázat, pokud je materiální (pod názvem jako „odpis zásob“ neboli inventory write-down,[78] nebo „znehodnocené zásoby“ neboli impaired inventory). Protože uživatel v tom bude mít jasno, je irelevantní, zda to skutečně je „náklad“ nebo „ztráta“.[79]

Příklad 3 (IFRS): stejná fakta jako v příkladu 2, kromě toho, že v dalším období firma zjistí, že zboží bude schopná prodat za €95.

15.1.2006

Zásoby: zboží číslo 456

500


Odpis zásob


500

Zaúčtování odpisu zboží.


Inventory: merchandise item # 456

500



Inventory write-down


500

To record write-down of merchandise.

Zhodnocení se účtuje do nákladů (jako reversal), nikoli do výnosů (což je zakázáno).

Příklad 3a (IFRS): IFRS přecenění (technicky) vyžaduje, aby se zabránilo tvorbě skrytých rezerv[80]. Proto, pokud by firma zboží prodala (za vyšší cenu než NRV) před tím, než ho stihla znovu přecenit, postupovala by takto:

15.1.2006

Zásoby: zboží číslo 456

500


Odpis zásob


500

Peníze

12 000


Výnosy


12 000

Náklady na prodané zboží

10 000


Zásoby: zboží číslo 456


10 000

Zaúčtování reversu odpisů a prodej zboží.


Inventory: merchandise item # 456

500



Inventory write-down


500

Cash

12 000



Revenue


12 000

Cost of goods sold

10 000



Inventory: merchandise item # 456


10 000

To record write-down reversal and sale of merchandise.

Postupovat takto by bylo chybou:

15.1.2006

Peníze

12 000


Výnosy


12 000

Náklady na prodané zboží

9 500


Zásoby: zboží číslo 456


9 500

Zaúčtování prodeje zboží..


Příklad 4 (IFRS a US GAAP): stejná fakta jako v příkladu 1, kromě toho, že XYZ používá maloobchodní metodu.[81]

31.12.2005

Odpis zásob

2 000


Zásoby: zboží číslo 456


2 000

Zaúčtování odpisu zboží.


Inventory write-down

2 000



Inventory: merchandise item # 456


2 000

To record write-down of merchandise.

Protože maloobchodní metoda vychází z prodejní ceny zboží (nikoli pořizovací hodnoty), a protože obvyklá přirážka je 50 %, XYZ sníží hodnotu každé jednotky na €80[82]. Jak IFRS, tak US GAAP metodu aplikují stejně.

Příklad 5 (US GAAP): stejná fakta jako v příkladu 1.

16.12.2005

Odpis zásob

1 500


Zásoby: zboží číslo 456


1 500

Zaúčtování odpisu zboží.


Inventory write-down

1 500



Inventory: merchandise item # 456


1 500

To record write-down of merchandise.

Protože reprodukční hodnota je mezi ceiling (NRV) €120 a floor (NRV - gross profit) €80, XYZ odepíše celkem €1 500.

Příklad 6 (US GAAP): stejná fakta jako v příkladu 1, kromě že 16.12.2005 firma XYZ zjistí, že zboží bude moci prodat za pouze €75.

16.12.2005

Odpis zásob[83]

2 500


Zásoby: zboží číslo 456


2 500

Zaúčtování odpisu zboží.


Inventory write-down

2 500



Inventory: merchandise item # 456


2 500

To record write-down of merchandise.

Protože NRV (€75) je nižší než reprodukční (€80), XYZ odepíše €2 500.

Příklad 7 (US GAAP): stejná fakta jako v příkladu 1, až na to, že 16.12.2005 firma ABC zboží zlevní na €60.

16.12.2005

Odpis zásob

2 000


Zásoby: zboží číslo 456


2 000

Zaúčtování odpisu zboží.


Inventory write-down

2 000



Inventory: merchandise item # 456


2 000

To record write-down of merchandise.

Protože NRV – gross profit (€80) je vyšší než reprodukční (€60), XYZ odepíše pouze €2 000.

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob / opravné položky
The balance sheet / current assets / inventory / lower of cost or market / allowances

Přestože podle US GAAP a IFRS se zásoby mají odepsat rovnou oproti ztrátě v období, kdy dojde k poklesu hodnoty (včetně poklesu způsobeného krádeží nebo poškozením), v praxi není vyloučeno, že se může vytvořit opravná položka, ale pouze za určitých okolností.

Tyto okolnosti nastanou, pokud firma úmyslně pořizuje nadbytečné množství zásob (s tím, že ví, že všechny nebude moci prodat) a že k této politice má rozumný důvod. Co by se však dalo považovat za „rozumný“ důvod plýtvat zdroji na pořízení výrobků nebo zboží, které nikdo nebude kupovat? Upřímně, obvykle žádný není. Proto auditoři obvykle tento postup zamítají.

Nicméně, občas se nějaký rozumný důvod najde. Obvykle se jedná o výrobky nebo zboží, kde pořizovací náklady jsou nízké, ale náklady spojené s nedostatkem zboží na skladě (tzv. out of stock costs) vysoké.

Například: firma XYZ je výrobce a distributor slazených nápojů. Výroba nápojů je celkem levná, a tak firma obvykle vyrábí nadbytečné množství, protože nemůže dopředu rozumně odhadnout poptávku zákazníků (a také si nemůže dovolit zákazníka ztratit přechodem ke konkurenci tím, že mu nebude schopna okamžitě dodat požadované zboží). Protože se jedná o úmyslnou nadměrnou nadprodukci za účelem zajistit vyšší výnosy, firma (zcela správně) usoudí, že zboží, které se kvůli svému stáří stane neprodejné, se má považovat za náklad, nikoli za ztrátu. 31.12.2005 na základě fyzické inventury firma sestaví tuto tabulku:

Stáří zásob v měsících:

1

2

3

4

5

6

Hodnota zásob:

10 000

200

0

0

400

0


Faktor zastarání*:

17%

33%

50%

67%

83%

100%


Opravná položka*:

1 667

67

0

0

333

0

2 067

* Okrouhlení








31.12.2005

Odpis zásob

2 067


Opravná položka na zastaralé zásoby


2 067

Zaúčtování pořízení materiálu třídy 3.


Inventory write-down

2 067



Allowance for un-sellable inventory


2 067

To record purchase of class 3 material.

Na konci ledna firma zjistila, že během měsíce ledna bylo na skládku odvezeno zboží v hodnotě €400:

31.1.3005

Opravná položka na zastaralé zásoby

400


Hotové výrobky: výrobkové řady 456 až 480


400

Zaúčtování pořízení materiálu třídy 3.


Allowance for un-sellable inventory

400



Finished goods: product batches 456 to 480


400

To record purchase of class 3 material.


Tímto způsobem pokračuje celý rok.

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob / skryté rezervy
The balance sheet / current assets / inventory / lower of cost or market / hidden reserves

Další problematika, na kterou účetnictví musí reagovat, je, že odpisy zásob se mohou používat na legitimní účely: zbavení se neprodejných zásob, i nelegitimní: tvorba skrytých rezerv.[84]

US GAAP se snaží tvorbě skrytých rezerv zabraňovat tím, že stanovuje minimální hodnotu (floor value), pod kterou se nesmí poklesnout. IFRS na problematiku používá jinou a stejně účinnou metodu: revaluaci.[85]

V každém případě by auditor měl být obezřetný a při kontrole postupovat oběma směry od dokladů dolů k fyzickému zboží (což zabrání vykazování zboží, které fyzicky neexistuje), a od fyzického zboží zpátky k dokladům (což zabrání opaku).[86]

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / zásoby náhradních dílů
The balance sheet / current assets / inventory / spare parts inventory

Jediný důvod, proč se o náhradních dílech hovoří zde, je, že tato rozvahová položka obsahuje v názvu slovo „inventory“. Na rozvaze se tato položka však obvykle vykazuje jako součást dlouhodobého majetku.[87]

Rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / převod zásob (moment dodání)
The balance sheet / current assets / inventory / transfer of inventory (delivery)

Poslední otázka, na kterou účetnictví musí odpovědět, je: kdy přestanou zásoby být majetkem dodavatele a začnou být majetkem (nebo případně nákladem) odběratele. Protože toto téma je důležité a protože ovlivňuje mnohem víc než pouze účet zásob,[88] je nutné zavést nějaká všeobecně aplikovatelná pravidla, která mohou řešit všechny situace (například: kdy dodavatel dopravu zaručí sám, nebo kdy má použít dopravce; nebo kdy dopravce ručí pouze za část cesty; nebo kdy má zákazník možnost zboží nepřijmout; nebo kdy je součástí dodání instalace nebo kontrola jakosti, atd.).

Jedno možné kritérium, které by se mohlo používat, by byl „převod právního nároku“ (transfer of title). Toto řešení by však nebylo optimální v případě, kdy se jedná o leasing nebo prodej na splátky (a kde právní nárok přechází až po zaplacení poslední splátky), atd. Proto se místo něj používá kritérium „rizika a výhody vlastnictví“ (risks and rewards of ownership), nebo případně kritérium „kontroly“ (control).

Kritérium „rizika a výhody vlastnictví“ se obvykle odvíjí od samotného předmětu.

Například pokud firma XYZ dodá zboží firmě ABC a dopravu zaručuje sama, výhody vlastnictví sice přechází v momentu, kdy dodaný předmět opustí její sklad (protože ztrácí „výhodu“ předmět prodat někomu jinému), ale rizika vlastnictví přechází až v momentu, kdy zákazník předmět přebere (protože kdyby dopravní automobil například přepadli lupiči, dodavatel by zaznamenal ztrátu).

Všeobecně rizika a výhody přechází v momentu, kdy zákazník dodávku přijme a kdy dodavatel splní všechny vedlejší povinnosti (jako například instalaci a zařízení).[89]

Při aplikaci kritéria „kontroly“ se vychází z pohledávky, s tím, že kontrola přechází v momentu, kdy zákazníkovi vznikla povinnost za dodaný předmět zaplatit a dodavateli nárok na peníze. Tento moment by rovněž měl vzniknout v momentu, kdy zákazník převezme dodaný předmět.

Ani v jednom případě samotný okamžik vystavení faktury není rozhodující, a proto US GAAP neřeší problematiku nevystavených faktur. O této problematice se zmiňuje pouze IFRS, a to z důvodu, že podle právních řádů některých zemí samotný moment fakturace má dopad na daňovou povinnost (primárně DPH). Fakturace však technicky neovlivní vznik pohledávky jako takové, pouze daňovou povinnost s ní spojenou. Proto se tato problematika neřeší zde, ale jako součást diskuse ohledně odložené daně.[90]

Rozvaha / krátkodobý majetek / časové rozlišení
The balance sheet / current assets / accruals

Peníze jsou možná (v konečném měřítku) alfou a omegou podnikání, ale pro účel sestavení finančního reportu se příliš nehodí pohyb peněz. Proto jak IFRS, tak US GAAP (a téměř každý jiný účetní systém světa[91]) používá tzv. akruální účetnictví (accrual based accounting nebo jednoduše accrual accounting), které používá časové rozlišení k „napasování“ příjmů (receipts) a výdajů (payments)[92] na výnosy (revenue) a náklady (expenses).

Teoreticky mohou existovat dva druhy časového rozlišení: 1. kde peněžní tok nastane dřív než výnos nebo náklad (tzv. předem zaplacené položky neboli pre-paid items), a 2. kde výnos nebo náklad nastane dřív než peněžní tok (tzv. předem zaúčtované položky neboli accrued items[93]). Nakonec, protože peněžní tok může směrovat jak do firmy, tak od firmy, vzniknou čtyři možnosti:


Časové rozlišení
(accruals)

Majetkoví
(debit balance)

Závazkoví
(credit balance)

Předem zaplacené položky
(pre-paid items)

Náklady příštích období
(pre-paid expenses)

Nezasloužené / odložené výnosy
(unearned / deferred revenue)

Předem zaúčtované položky
(accrued items)

Příjmy příštích období
(accrued revenue)

Výdaje příštích období
(accrued expenses)

Rozvaha / krátkodobý majetek / časové rozlišení / vykazování a oceňování
The balance sheet / current assets / accruals / recognition and measurement

Časové rozlišení vzniká v momentu, kdy nastane peněžní tok, aniž by nastal související výnos nebo náklad nebo naopak.

Náklady příštích období (pre-paid expenses) nastanou v okamžiku, kdy účetní jednotka zaplatí za zboží, výrobek nebo službu dřív, než zboží nebo výrobek převezme nebo službu využije. Mezi náklady příštích období obvykle patří: nájemné (rent), předplatné (subscriptions), pojistné (insurance premiums), nevratné zálohy (non-refundable deposits), atd.[94]

Příjmy příštích období (accrued revenue) nastanou v okamžiku, kdy firma předá zboží nebo výrobek, nebo poskytne službu dřív, než získá peníze. Protože tato situace obvykle vede ke vzniku běžné pohledávky,[95] mezi příjmy příštích období se podle US GAAP a IFRS zahrnují pouze pohledávky na ostatní výnosy[96] (other revenue).

Nezasloužené výnosy (unearned revenue) nastanou v okamžiku, kdy firma přijme peníze (nebo jinou ekonomickou hodnotu) dřív, než si je zaslouží (tím, že předá zboží nebo výrobek, nebo poskytne službu).[97] Protože podle zásady uznání výnosů[98] firma smí výnos zaúčtovat až v momentě, kdy je jak 1. realizovaný (realized), tak 2. zasloužený (earned), věcně se jedná o nezasloužené výnosy[[99]] (nikoli výnosy příštích období).

Odložené výnosy (deferred revenue) jsou věcně srovnatelné s nezaslouženými výnosy. Hlavní rozdíl mezi nimi je, že nezasloužený výnos vzniká, pokud firma přebírá peníze (nebo jinou hodnotnou odměnu) dřív, než si jí zasloužila, zatím co odložený výnos není doprovázen příjmem[100].

Výdaje příštích období (accrued expenses) nastanou v okamžiku, kdy firma převezme zboží nebo výrobek, nebo využije službu dřív, než zaplatí. Pokud k takové situaci dojde, obvykle se jedná o normální, běžný závazek z obchodního styku. Podle IAS 37 (odst. 11 b): „výdaje příštích období jsou závazky zaplatit za přijetí nebo využití zboží, výrobků nebo služeb, za které se nezaplatilo, které nebyly vyfakturované nebo formálně dohodnuté s dodavatelem, včetně dlužné částky zaměstnancům (například nárok na dovolenou). Ačkoliv je někdy nutné odhadnout výši nebo načasování výdajů příštích období, nejistota je všeobecně mnohem nižší než u rezerv“.[101]

US GAAP podobnou definici neobsahuje. Místo toho ARB 43 (kapitola 3, odstavec 7) poskytuje příklady: platy, mzdy (včetně, implicitně, placeného volna), komise, pronájmy, honoráře, daně, atd. Ačkoliv se pravidla, na první pohled, zdají být odlišná, v praxi jsou požadavky IFRS konzistentní (až na jednu výjimku)[102] s běžným postupem podle US GAAP.[103]

Dohadné položky nejsou samostatná klasifikace podle IFRS a US GAAP. Místo toho by se považovaly za součást výdajů příštích období.[104]

Akontace (down payment): fakt, že akontace se obvykle platí při předání majetku, znamená, že akontace se nedá považovat za zálohu (která se platí před předáním majetku). Věcně, akontace je proto první navýšená splátka, která probíhá v „období nula“.[105]

Rozvaha / krátkodobý majetek / časové rozlišení / vykazování
The balance sheet / current assets / accruals / disclosure

Protože se obvykle jedná o nemateriální částky,[106] k vykazování (aktivního) časového rozlišení často ani nedojde. Místo toho se položka „někam“ (třeba do pohledávek) přiřadí. Položka „časové rozlišení a odložené položky“ proto často v praxi slouží jako položka „ostatní“ (other) nebo „smíšené“ (miscellaneous). Proto se na rozvaze sestavené podle IFRS nebo US GAAP položka „ostatní“ obvykle neobjevuje.



1 Podle IAS 2 „zásoby“ jsou výrobky, zboží nebo služby držené na prodej. Za zásoby se nepovažují položky, které vzniknou při účtování dlouhodobých projektů (výsledovka / uznání výnosů / metoda dlouhodobých zakázek), finanční nástroje (rozvaha / dlouhodobý majetek / investice), nerosty a biologický majetek (doplňující diskuse / nerosty a biologický majetek). I přes to, že vyhláška ARB 43, kapitola 4 takové vyslovené výjimky neobsahuje, jsou konzistentní s jinými pravidly US GAAP.



2 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / klasifikace a ocenění / konvergence.



3 Změny v IAS 2 jsou v době psaní této knihy definitivní, ale změny v ARB 43, kapitola 4 jsou pouze ve fázi návrhu (www.fasb.org/draft/ed_inventory_costs_amend_arb43_chap4.pdf). Protože žádná z navrhovaných změn není v rozporu s tzv. „nejlepšími praktikami“, nepředpokládá se, že konečná pravidla se budou od návrhu významně lišit.

Dodatečná poznámka: během korektury této publikace FASB vydal vyhlášku SFAS 151, která US GAAP definitivně upravila. Až na to, že konečná vyhláška poskytuje podrobnější diskusi normální kapacity, neliší se od návrhu.



4 V praxi se účetnictví pro zásoby (často známé pod názvem costing nebo cost accounting) nepovažuje za oblast, kterou řeší finanční účetnictví, ale manažerské. Proto se, na rozdíl od jiných účetních oblastí, ani US GAAP, ani IFRS touto problematikou příliš nezatěžují. Například, IFRS ji věnuje 9 stránek textu, zatím co US GAAP pouze 4 (pro srovnání IFRS věnuje finančním nástrojům kolem 500 stránek a US GAAP přes 1400).



5 Na takovou diskusi je nutná samostatná kniha, jako například: Costing, T Lucy, DP Publications, která problematice věnuje přes 600 stránek.



6 A, upřímně, celkem primitivních.



7 Tímto nechci zlehčovat význam této problematiky. Naopak. Zásoby jsou velmi důležitou účetní oblastí. Tak důležitou, že z určitého pohledu se celý zbytek účetních pravidel vedle zásob může považovat za pouhé poznámky pod čarou. Co se zde snažím naznačit, je, že po přečtení této kapitoly účetní jednoznačně neskončil se studiem této oblasti. Pouze začal.



8 Viz výsledovka / formy.



9 Moderní obchodní trendy (například metoda just-in-time) jsou zaměřené na minimalizaci stavu zásob a zvýšení jejich obratu. Proto mnoho firem drží na skladě mnohem míň materiálu, výrobků a zboží, než bylo běžné před deseti nebo dvaceti lety.



10 Místo toho se celá pozornost soustřeďuje na jejich správné ocenění, protože náklad, který se promítne na výsledovku při jejich prodeji, jednoznačně významný je.



11 V tomto kontextu se pod pojmem materiální rozumí, že třída má hodnotu mezi 1% a 5% celkových aktiv, ne 1% a 5% celkových zásob.



12 Samozřejmě pokud nějaké firmě dělá radost své nedokončené produkty dělit do nedokončené výroby a polotovarů (kterým se anglicky dá říct „manufactured parts“ nebo „semi-finished goods,“ ačkoliv anglicky mluvícímu člověku takovéto názvy žádnou moudrost nepřinesou), IFRS a US GAAP jí v tom nijak nebrání. Jediné, co požadují, je, aby polotovar vykazovala (pokud by ho vůbec vykazovala) jako součást třídy nedokončená výroba, pokud ho nemá v úmyslu prodat, a jako součást třídy výrobků, pokud ho prodat chce.

Podle US GAAP a IFRS není nutné na výsledovce od sebe odlišovat prodej zboží, materiálu a služeb.



13 V praxi jsou toto však zcela akademické otázky. Hodnoty jednotlivých tříd zásob jsou zcela výjimečně dostatečně vysoké, aby překročily práh materiality (1 % až 5 % celkového majetku), a tak se na rozvaze vykazují jen ojediněle. Protože US GAAP a IFRS se zabývají pouze a jen správným vykazováním položek, firmy mohou více či méně postupovat tak, jak chtějí (samozřejmě za předpokladu, že náklady spojené s prodejem zásob budou vykazovat na výsledovce správně).



14 Zde není na místě používat česká slova „náklad“ nebo „výdaj“, protože podle IFRS a US GAAP expense (přesný překlad slova náklad) může vzniknout jen a pouze při prodeji zásob a payment (přesný překlad slova výdaj) označuje pouze peněžní tok. Ani jeden tento pojem přesně neodpovídá významu slova „cost“, které znamená „obětovaná ekonomická hodnota“ (viz všeobecný úvod / používání cizích slov) a v češtině nemá přesný ekvivalent. Protože je velmi důležité, aby bylo naprosto jasné, o co se jedná, v této kapitole se slovo cost nepřekládá.



15 Viz Výsledovka / náklady / operační náklady / náklady na prodané služby.



16 IAS 2 už sice neobsahuje větu „Cílem tohoto standardu je předepsat účetní postup pro zásoby podle systému historických cen“, ale důvod není ten, že tato zásada přestala u zásob platit. Paradoxně důvodem je to, že IASB chtěla potvrdit, že se vztahuje na všechny zásoby. Členové IASB se však obávali, že pokud tuto větu ponechají, některé firmy si budou IFRS vykládat tak, že IAS 2 se vztahuje pouze na zásoby, které se vykazují v historických cenách (jako kdyby firmy měly na výběr).

Toto vysvětlení bylo uvedené v IAS 2, odstavci IN5. Za poněkud neobvyklou aplikaci principů logického myšlení tak autor této knihy nemůže. Proč členové IASB jednoduše nenapsali větu jako „základní pravidlo pro ocenění všech zásob vychází ze zásady historických cen“, nebyl autor této publikace schopen zjistit.



17 Pravidla pro zásoby se podle IFRS a US GAAP nevztahují na většinu majetku, který má (nebo může mít) objektivně zjistitelnou reálnou hodnotu (finanční nástroje, nerosty, biologické produkty). V praxi však vznikají určité komplikace. Například, IAS 41 (který přeceňování umožňuje) se vztahuje na zemědělské produkty, ale pouze do momentu sklizně. Jakmile jsou sklizené, tak se na ně vztahuje IAS 2 (který přeceňování vylučuje).

Pravidla US GAAP pro tuto situaci jsou opačná. Zemědělské produkty se přeceňovat nemohou, aby se zachytilo zvýšení hodnoty způsobené růstem (čemuž se anglicky říká accreation). Na druhé straně, jakmile jsou jednou sklizené, přeceňovat se mohou (pokud jsou obchodované na aktivním a likvid-ním trhu). Tento konflikt mezi IFRS a US GAAP je ve stejném okamžiku jak zásadní, tak triviální.

Zásadní je v tom, že US GAAP všeobecně přeceňování odmítá (pokud se nejedná o finanční nástroje, cizí měny nebo komodity), zatím co IFRS přeceňování nejen toleruje, ale v za určitých okolnosti preferuje. Protože jádro sporu je spíš filozofické, není pravděpodobné, že se někdy brzy bude všeobecně řešit (viz doplňující diskuse / reálná hodnota / přeceňování podle IFRS a US GAAP).

Triviální je v tom, že pokud se hovoří o komoditách v zásobách, pravidla IFRS a US GAAP se pouze zdají (na první prohled) být odlišná (a vyplývají z toho, že IFRS je spíš účetnictví založené na všeobecných zásadách, zatím co US GAAP má téměř ke všemu podrobná pravidla).

Fakt je, že průmyslové a zemědělské produkty (které jsou obchodované na aktivním a likvidním trhu) mají objektivně zjistitelnou reálnou hodnotu. Nevykazovat je v této hodnotě by proto vedlo ke zkreslení ekonomické podstaty těchto položek. Tato interpretace IAS 2 se (implicitně) potvrzuje standardem IAS 39. Podle tohoto standardu, pokud by firma používala hedge účetnictví, přeceňovala by nejen derivát, ale také komoditu v zásobách, která slouží jako podkladové aktivum.

Existují však názory, že se nejedná o systémovou výjimku k IAS 2, ale o specifickou výjimku, která platí pouze u hedgingu (podobná situaci, kdy se při hedgingu přeceňují pevné dohody nebo očekávané transakce, které by se jinak ani nezaúčtovaly). Autor publikace s těmito názory nesouhlasí, a považuje nepřeceňování průmyslových a zemědělských komodit držených v zásobách za chybu jak podle US GAAP, tak IFRS.



18 Viz výsledovka / náklady / klasifikace / náklady na prodané zboží a výrobky.



19 Moment, kdy jejich reálná hodnota prokazatelně poklesla pod pořizovací cenu. Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob.



20 IAS 2 (odstavec 11–18) postup dělí do: 1. costs na nákup (costs of purchase), 2. přeměnu (costs of conversion) a 3. ostatní (other costs). ARB 43, kapitola 4 postup dělí do několika „diskusí“ a „výroků“, které o problematice všeobecně hovoří.

Staré vyhlášky ARB mají svůj vlastní styl, který neodpovídá moderním trendům psát vyhlášky srozumitelně. Proto v USA (pro účel výuky této oblasti) vznikl systém, který nevychází ze samotných vyhlášek, ale z toho, jak se náklady spojené s prodejem zásob nakonec budou vykazovat na výsledovce. Protože tento přístup se mi zdá být velmi srozumitelný, zvolil jsem ho i zde.



21 Účetnímu postupu, který se používá pro zásoby, se běžně říká „full absorption costing” (oceňování v absorpčních cenách). V češtině se tomuto postupu sice říká „kalkulace plných nákladů“, ale protože se technicky nejedná o náklady (expenses), nýbrž costs, tento název není přesný. Nicméně, bez ohledu na to, jak se mu říká, postup spočívá v tom, že do pořizovací hodnoty každého výrobku se zahrnou jak přímé costs (materiál a mzda), tak nepřímé (režie), které vznikly při jeho výrobě.



22 Protože při vzniku se promítnou do zásob neboli na sklad.



23 Z hlediska ocenění není mezi materiálem a zbožím žádný rozdíl. Proto se zde samostatná diskuse o oceňování zboží neuvádí.



24 Pokud byl na pořízení materiálu použit zprostředkovatel, částka, která byla za zprostředkování zaplacená, se stává součástí pořizovací ceny materiálu, ale pouze pokud se jedná o nezávislou stranu. Pokud pořízení „zprostředkoval“ vlastní zaměstnanec nebo jiná spřízněná osoba, tak už ne.



25 IAS 2, odst. 11 uvádí, že od pořizovací ceny koupeného materiálu nebo zboží se musí odečíst všechny „slevy, rabaty a podobné položky“. Další podrobnosti však neuvádí. Naštěstí US GAAP tuto problematiku podrobně řeší vyhláškami EITF 02-16 a EITF 01-9. Protože pravidla US GAAP jsou konzistentní s úmyslem IAS 2, firmy by se jimi při aplikaci IFRS měly řídit a auditoři by na nich měli trvat.

Podle EITF 02-16 (která upravuje účetní postup pro slevy ze strany odběratele) „sleva“ je jakákoliv peněžní kompenzace (pravidlo se nevztahuje na nepeněžní kompenzace – jako například „zboží zdarma“ – které se účtuje do výnosů/nákladů) související s opětovným prodejem dodaného výrobku nebo zboží. Například, pokud dodavatel nabídne odběrateli množstevní slevu nebo poplatek za to, že odběratel zboží bude vést nebo se podílí na reklamě na zboží, atd.

Na druhé straně, pokud dodavatel zaplatí odběrateli za nějakou hodnotnou službu (například za to, že odběratel zpracuje průzkum trhu nebo pomůže navrhnout nový obal nebo dodavateli pronajme prostor ve své provozovně), nejedná se o slevu, ale o výnos u odběratele a náklad u dodavatele.

Komplikace někdy nastanou, pokud není naprosto jasné, zda se jedná o „hodnotnou službu“ či nikoli. Příkladem jsou tzv. slotting fees (kdy odběratel dodavateli nepronajme celý prostor, ale pouze místo v regálech). Zde (z právního hlediska) není jasné, zda se jedná o slevu (poplatek za vedení zboží), nebo službu (pronájem regálů). Nicméně (z ekonomického hlediska) je naprosto jasné, že odběratel dodavateli neposkytl žádnou hodnotnou službu, ale pouze využil své dominantní pozice na trhu, aby od dodavatele získal lepší podmínky. Proto, podle EITF 01-9 jsou takové platby slevy a nemohou se promítnout ani do výnosů, nebo nákladů, ale pouze do pořizovací hodnoty výrobku nebo zboží (EITF 02-16 vznikla v reakci na účetní politiku firmy Ahold, která získané slevy dávala do výnosů).



26 Na tuto položku se v angličtině běžně používá výraz „overhead“ (neboli režie), protože se všeobecně nepředpokládá, že existuje jiný druh režie než výrobní. Protože v češtině může existovat i tzv. „správní režie“, aby se zabránilo případnému nedorozumění, zde se používá výraz „nepřímé výrobní costs“.

Pokud by se hledal ekvivalent českého výrazu „správní režie“, nejbližší by byl „administrative expenses” (správní náklady), nebo „administrative and general expenses” (správní a ostatní provozní náklady). V angličtině se také správní náklady často dávají dohromady s náklady na odbyt, a těm se říká SG&A (selling, general and administrative expenses).



27 V této kapitole se hovoří pouze o zboží a výrobcích. Diskuse o nákladech na poskytnuté služby se nachází v podkapitole výsledovka / uznání výnosů / služby / náklady na poskytnuté služby.



28 V anglicky mluvících zemích není běžné oddělovat energie a ostatní neskladovatelné dodávky (vodné, stočné, odvoz odpadků, atd.). Proto se takové costs všeobecně vykazují dohromady pod všeobecným názvem „utilities“ (kromě případů, že by některý z nich byl materiální. Ten by se vykazoval zvlášť).



29 Protože určení hranice mezi výrobou a správou může být problematické, ani IFRS, ani US GAAP neobsahují černobílá pravidla. V praxi se hranice obvykle kreslí mezi funkcí mistra a jeho nad-řízeným. Pokud nějaká firma stanoví hranice tímto způsobem, může si být celkem jistá, že ze strany auditora (nebo regulátora kapitálového trhu, státního zástupce nebo advokáta investorů) nenarazí na námitky. Pokud tuto hranici překročí, opak je pravdou. Viz výsledovka / náklady / operačních náklady / význam nákladu na prodané zboží.

Pod pojmem mistr (supervisor) se rozumí člověk, který přímo dohlíží na výrobního pracovníka při výrobě.



30 Pod pojmem managament se rozumí jakákoliv osoba ve vedoucí pozici kromě mistra.



31 Protože pravidla IFRS byla modernější než US GAAP, konvergence u zásob byla směrem k IFRS.



32 Žádný ze zbývajících rozdílů se nemůže považovat za zásadní. Jinak řečeno, pokud by se postupovalo podle pravidel IFRS, konečný výsledek by byl akceptovatelný z pohledu US GAAP, a opačně. Nicméně (pro úplnost) se na těchto několik málo zbývajících rozdílů v následující diskusi upozorňuje.

Všeobecná diskuse o konvergenci mezi IFRS a US GAAP se uvádí v podkapitole všeobecný úvod / konvergence.



33 Ačkoliv pojmy nejsou přesně definované ani standardem 2, ani kapitolou 4, v praxi je jejich význam celkem jasný.



34 Správně tyto náklady patří do odbytu (selling expenses), ale některé firmy odbyt a správu spojí a vykazují dohromady pod názvem: náklady na odbyt, správu a ostatní nevýrobní provoz (selling, general and administrative expenses). Tak či tak, všechny materiální položky stejně musí být vykázány zvlášť, a tak je pravděpodobné, že na výsledovce takovéto firmy (kde náklady na dopravu téměř jistě budou materiální) se pod nadpisem SG&A objeví řádka: náklady na dopravu (transportation costs nebo delivery expenses).



35 Jak se má takovým chybám zabránit? Tím, že vedení firem svou práci vykonává kompetentně.

Jak IFRS, tak US GAAP vychází z předpokladu, že vedení firem, a jen ono, nese zodpovědnost za všechna svá rozhodnutí. Bohužel, někteří lidé (i někteří členové vedení) mají určitou morální slabost, která je vede k tomu, že se hrdě hlásí k rozhodnutím, která byla správná, ale ta špatná se snaží zamést pod koberec. Proto tvůrci IFRS a US GAAP píší pravidla, která by tomu měla zabránit.

Bohužel (jak ukázaly nedávné finanční skandály na obou stranách Atlantiku), sebelepší pravidla nejsou nic platná, pokud se nedodržují (a jejich dodržování se rigorózně nekontroluje). Protože stanovení hranice mezi normálním a nadměrným je často velice subjektivní, jedná se o populární způsob zkreslování výkaznictví. Proto auditoři musí být obezřetní. Pokud nebudou, nejen že účetnictví ztratí svůj význam, ale oni (pokud podléhají dozoru od PCAOB) ztratí své právo ho kontrolovat (tím, že přijdou o licenci).

Protože v Evropě (zatím) neexistuje srovnatelná instituce, IFRS jsou mnohem přísnější než US GAAP. Podle US GAAP firmy mohou používat klasifikaci „neobvyklé“ (unusual), pokud se jedná o něco, co se jen těžko dalo očekávat (např. mýlka v předpovědi počasí), nebo „mimořádné“ (extraordinary), pokud se to očekávat nemohlo (např. zásah vyšší moci). IFRS pojem neobvyklé nedefinuje (a od 1. 1. 2005 přestává výsledovku dělit do operační a neoperační části, čímž takovéto označení přestává být implicitně povolené) a mimořádné položky (také od 1. 1. 2005) zakazuje.



36 Pro jednoduchost příkladu se předpokládá, že stroj má dobu životnosti 5 let, žádnou zbytkovou hodnotu a že se bude odepisovat lineárně, a že nevznikají žádné další provozní náklady s ním spojené.



37 V praxi není nutné, aby se firma do odhadu trefila na 100 %. Měla by se však vejít do rozumné tolerance. Co se dá považovat za „rozumnou“, se nikde sice neuvádí, ale v praxi se všeobecně jedná o cca ± 10 % (kromě v případě, že firma operuje v průmyslovém odvětví s prokazatelně jinou obvyklou tolerancí).



38 Kde? To se výslovně neuvádí. Proto je nutné na určení správné klasifikace používat vylučovací metodu.

Do odbytu (selling expenses) to nepatří, protože to s ním nesouvisí. Do ztrát (losses) to také nepatří, protože se nejedná o pokles hodnoty zapříčiněný událostmi, nad kterými vedení firmy nemělo vliv. Do ostatních nákladů (other expenses) to podle US GAAP také nepatří, protože se jedná o majetek pořízený za účelem výroby, a podle IFRS proto, že se tato třída nepoužívá. Do neobvyklých položek (unusual or infrequent items) to podle US GAAP také nepatří, protože se nejedná o nic neobvyklého, a podle IFRS proto, že se tato třída nepoužívá. Do mimořádných položek (extraordinary items) to také nepatří, protože podle US GAAP se nejedná o zásah vyšší moci a protože IFRS tuto třídu zakazuje.

Jediná třída, která zbývá, jsou správní náklady (administrative expenses nebo administrative and general expenses). Pokud by se jednalo o materiální částku, vykázala by se pod názvem jako „náklady související s málo využitým výrobním zařízením“ (costs related to of underutilized manufacturing assets).



39 Podobná situace nastane, pokud se výrobní zařízení odstaví. Jediný rozdíl je, že během odstavení obvykle vznikají náklady na konzervaci zařízení (jako hlídání nebo údržba), které se zahrnou do správy.



40 Podle IAS 16, od. 55.



41 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / PP&E / doba životnosti.



42 Podle IAS 16, odst. 56 (a) a (b).



43 Podle IAS 16, odst. 56 (c) a (d).



44 Na rozdíl od IFRS, US GAAP se k těmto otázkám výslovně nevyjadřuje. Uvedené požadavky IFRS jsou však konzistentní s běžnou praxí podle US GAAP.



45 Režie se skládá z odpisů, opravy, spotřeby, atd. stroje, na kterém se míčky vyrábí plus poměrná část nákladů na výrobní halu (odpisy, vytápění, atd.).



46 IFRS a US GAAP sice standardní období nedefinují, ale v praxi se jedná o jeden rok.



47 Místo toho, aby během prvního čtvrtroku na každý míček aplikovala režii ve výši €1.25, během druhého €0.31, během třetího €0.13 a během posledního €0.25.



48 Viz doplňující diskuse / cizí měny / peníze, pohledávky, závazky a běžné investice.



49 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / půjčky a pohledávky / metoda amortizované pořizovací ceny.



50 Pod pojmem „významně prodloužený“ se obvykle rozumí rok a víc. Nicméně za „významně prodloužený“ se také považuje jakákoliv doba v případě, že odložený úrok (který technicky vzniká vždy, kromě u plateb za hotové) je materiální.



51 Pravidla se však nevztahují na majetek vyrobený ve vlastní režii a dlouhodobé projekty. Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / PP&E / určení hodnoty / dnes platná pravidla / kapitalizované úroky.

Účetní postup je stejný jako u pohledávek, až na to, (protože se jedná o kupujícího, nikoli prodejce) že je opačný. Viz rozvaha / krátkodobý majetek / půjčky a pohledávky / příklady 3 až 7.



52 Viz výsledovka / uznání výnosů / služby / náklady na poskytnuté služby.



53 Kde „položky zásob nejsou navzájem proměnitelné, a kde zboží nebo služby se vytvářejí jako samostatné, identifikovatelné projekty“ (… items that are not ordinarily interchangeable and goods or services produced and segregated for specific projects …) – IAS 2, odst. 23.



54 Tato změna nemá nic společného s konvergencí mezi US GAAP a IFRS. Byla přijata hlavně proto, aby se vyhovělo Evropské unii (kde jednotlivé členské země mají právo vyžadovat IFRS pro daňové účely), která je toho názoru, že LIFO by se nemělo používat, a některým účetním odborníkům, kteří nepovažují metodu LIFO za konzistentní s pravdivým a věrným obrazem (a také proto, že vysoká inflace, která metodu LIFO dělá výhodnou pro daňové účely, se v posledních několika desetiletích objevuje jen ojediněle).



55 IAS 2, odst. 21.



56 Podle ing. Jiřího Peláka se metoda standardních cen používá primárně proto, aby byl usnadněn přechod z vnitropodnikového (manažerského) účetnictví na finanční. US GAAP se o metodě standardních cen sice nezmiňuje, ale její používání nezakazuje.



57 Technicky, firmy mohou používat i jiné metody (protože to není výslovně zakázáno), ale bylo by to velmi neobvyklé. V každém případě by taková metoda musela být popsána v příloze, a rozdíl mezí ní a normální by nemohl být významný.



58 Pod pojmem „skupina“ se rozumí (IAS 2, odst. 25) „všechny zásoby, které mají stejný charakter nebo využití“ (…all inventories having a similar nature and use …).



59 SIC-1 (který takový postup vyžadoval) byl sice po novelizaci standardu IAS 2 zrušen, ale jeho požadavky byly zakomponovány do nového znění IAS 2. Viz doplňující diskuse / změny / změna zásady.



60 Perpetual method neboli průběžná metoda spočívá v tom, že se náklad na prodané zboží a snížení zásob zaúčtuje při každém prodeji. Podle periodic method neboli periodická metoda se náklad na prodané zboží a snížení zásob zaúčtuje jednou za období. Perpetual method se obvykle používá dohromady s oceňovací metodou „přímé identifikace“, zatím co periodic method se obvykle používá dohromady s metodami váženého průměru nebo FIFO. Protože metoda LIFO je podle IFRS zakázaná (a málo používaná v USA), v této knize se neřeší.



61 Pro účel srozumitelnosti se tento zápis prezentuje souhrnně, v praxi by se každý pracovní úkon pravděpodobně účtoval zvlášť.



62 Tato řádka zápisu by se v praxi skládala jak z peněžních částek (například platy skladníků), tak nepeněžních (například odpisy skladu). Pro jednoduchost se zde uvádí pouze jako výdaj peněz.



63 V praxi by se tato část výrobní režie sledovala podrobněji, protože materiální položky režie je nutné vykázat při sestavování reportu o nákladech na prodané zboží (viz výsledovka / náklady / klasifikace / náklady na prodané zboží a výrobky). Pro účel přehlednosti tento příklad s takovým členěním nepočítá.



64 Pro účel přehlednosti příkladu se předpokládá, že firma všechen materiál nakoupí na začátku každého čtvrtroku a že ho do konce čtvrtroku spotřebuje, že není žádná nedokončená výroba, a že náklady na mzdy a režie jsou stabilní (že se neplatí žádné přesčasy, nebo jiné variabilní mzdy, a že v továrně nevznikají žádné variabilní costs).



65 Pro účel přehlednosti se zde celkový odbyt za rok prezentuje v jednom zápisu. V praxi by se každý prodej zapisoval zvlášť.



66 Pro srozumitelnost příklad předpokládá roční uzávěrku, v praxi by se dělala kvartálně nebo měsíčně.



67 Nebo které se sledovaly nějakým jiným rozumným způsobem.



68 Viz výsledovka / náklady / klasifikace / náklady na prodané zboží a výrobky / tabulka COGS.



69 V anglosaských zemích se zavírají pouze výsledkové účty (tzv. nominal accounts), nikoli rozvažné (real accounts). I když to vede k poněkud jinému postupu při závěrce, na konečný výsledek (konečné výkazy) to nemá žádný vliv.



70 Výraz, který by se dal přeložit jako pořizovací cena nebo reálná hodnota, podle toho, která je nižší.



71 Odlišnost se však nedá považovat za „rozdíl“, protože: 1. konečný výsledek je srovnatelný a 2. mnoho firem, které aplikují US GAAP, de facto používá (protože je jednodušší) stejný postup jako IFRS.



72 Reprodukční hodnota je částka, za kterou by se zboží nebo materiál mohly v den účetní závěrky znovu koupit nebo výrobek znovu vyrobit.



73 Čistá realizovatelná hodnota je odhad částky, která by se získala, pokud by se materiál, výrobek (dokončený i nedokončený), nebo zboží likvidoval mínus costs spojené s likvidací (a costs spojené s dokončením v případě nedokončené výroby).



74 IFRS umožňuje firmám zásoby, které byly v jednom období odepsané, znovu zhodnotit v jiném, pokud se ukáže, že jejich hodnota znovu vzrostla. Toto zhodnocení se však musí zaúčtovat jako reversal (záporný náklad) a nesmí se na výsledovku promítnout jako výnos. Podle US GAAP jakmile firma jednou své zásoby odepíše, může je maximálně prodat, ale zhodnotit je nesmí.



75 K tomuto požadavku v praxi existuje jedna výjimka, která bude vysvětlena později.



76 IAS 2, odst. 34 praví, že: tento odpis by se měl promítnout na výsledovku jako náklad „expense“ v období, kdy k němu dojde. Důvod, proč se zde objevuje slovo „Expense“ je, že (podle koncepčního rámce IFRS) „Expenses“ (ten prvek) se rovnají „expenses“ (ta položka) plus „losses“. Proto, když IAS 2 říká „Expenses“, nemyslí tím „expenses“, ale „losses“.

Tato interpretace IAS 2 je jasná, pokud se bude vycházet z podstaty nákladů a ztrát. Náklady jsou položky, které umožňují výnosy, zatím co ztráty ne. Proto se prodej zboží klasifikuje jako náklad, zatím co krádež automobilu jako ztráta. Z toho vyplývá, že pokud by firma chtěla klasifikovat odpis zásob jako náklad, musela by doložit jak ten odpis (výrobky a zboží, které firma nakonec musela odvézt na skládku, protože je nikdo nechtěl kupovat,) přispěl k dosažení výnosů. Protože taková souvislost se obvykle prokázat nedá, jedná se o ztráty, nikoli náklady (bez ohledu na to, co IAS 2 výslovně říká). Až na jednu výjimku (viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob / opravné položky).



77 US GAAP výslovně vyžaduje, aby se odpis promítnul na výsledovku jako ztráta (loss) a IFRS to vyžaduje implicitně.



78 Výraz „write-down“ se běžně používá na částečný odpis, zatím co „write-off“ na úplný.



79 Jediné, co klasifikace ovlivní, je umístění položky na výsledovce (s tím, že pokud se jedná o ztrátu, položka by se měla objevit v neoperační části, a v případě nákladu v operační části). Toto se však vztahuje pouze na US GAAP.

Na projektu, který má upravit strukturu výsledovky (včetně upřesnění „provozní“ a neprovozní“) se sice momentálně pracuje, avšak nelze rozumně odhadnout, kdy skončí. Zatím mají firmy značnou flexibilitu.



80 Stejný důvod, proč US GAAP upravuje podlažní hodnotu. Viz rozvaha / krátkodobý majetek / zásoby / metoda reálné hodnoty zásob / skryté rezervy.



81 Maloobchodní metoda (retail method) nevychází z pořizovací ceny zboží, ale z jeho prodejní ceny. Používá se běžně u maloobchodů, které vedou mnoho položek a u kterých by vyhledání pořizovací ceny u každé bylo příliš náročné.



82 €80 = €120 / (1 + 50%).



83 IAS 2 (odst. 34) výslovně říká, že pokles v hodnotě zásob se má považovat za „náklad“ (expense). Podle IFRS se však pod pojmem expense rozumí jak klasické náklady (které souvisí s výnosy), tak ztráty (které s výnosy nesouvisí). Protože se podle IFRS s tímto „nákladem“ zachází naprosto stejně jako se ztrátou, postup podle US GAAP (který výslovně říká, že se jedná o ztráty, nikoli náklady) a IFRS je stejný. Odstavec 34 také říká, že tento náklad se má na výsledovku promítnout v období, kdy k poklesu hodnoty došlo.



84 Například, firma by mohla v období, kdy je nadbytečně zisková, odepsat zásoby, které si ponechá a prodá v jiném období, kdy je málo zisková. Viz úvod do problematiky / koncepční rámec a jeho cíl / přehled základních postupů kreativního účetnictví.



85 Viz příklad 3a.



86 Protože druhý úkol je mnohem náročnější (vyžaduje fyzické zkoumání, zda někde neexistuje tajná skrýš odepsaného zboží, která není označená na mapě), auditor by měl na něj vyčlenit mnohem více času a personálu (který by měl trávit svůj čas ve skladě a továrně místo hezky v teplíčku v kanceláři).



87 Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / PP&E / oceňování / technické zhodnocení / sklad náhradních dílů.



88 U dodavatele se nejedná pouze o momenty, kdy zanikne zásoba, ale také o moment, kdy vznikne výnos, náklad a pohledávka.



89 Pokud se dá samotná dodávka rozdělit do dvou částí: dodání a instalace, udělá se to. Pokud není jasné, zda je instalace hotová (jako například u předání budov), řeší se to opravnou položkou nebo zádržným (retainages).



90 Viz doplňující diskuse / účetnictví pro daň z příjmu.



91 O tom, zda účetnictví má či nemá být založené na akruální bázi, se debatuje odjakživa. Na začátku dvacátého prvního století však existuje (vesměs) jednotný názor, že pokud se jedná o finanční účetnictví sloužící zájmům investorů, časové rozlišení je správné. Žádný jednotný názor týkající se daňového účetnictví však neexistuje.

Mnoho expertů je přesvědčeno o tom, že zatím co časové rozlišení je nutné k zachycení pravdivého a věrného obrazu podnikání, na výběr daní se nehodí. Pro tento názor existuje několik argumentů: 1. daňový systém založený na peněžních tocích se lépe kontroluje. Daňoví kontroloři se nemusí vyznat ve dvou systémech (finančním účetnictví a daňovém zákonu). Stačí jim rozumět daňovým pravidlům a sledovat toky peněz (které, pokud platby probíhají přes banky a pokud se používají registrační pokladny, se sledují celkem snadno). 2. pokud se daně platí na základě peněžních toků, lépe se vybírají. Z praktického hlediska, platit daň ze skutečně získaných peněz je mnohem snazší, než platit daň z peněz, které možná nikdy nepřijdou. Dále, protože podnikatelé takový systém považují za spravedlivý, netráví tolik času tím, že se své daňové povinnosti snaží vyhýbat. 3. daňový systém založený na bázi peněžních toků je spravedlivější, protože neodměňuje nepoctivé podnikatele (kteří své faktury sice neplatí, ale stejně si je mohou odečíst od daní) a netrestá poctivé (tím, že je de facto nutí krýt daňovou povinnost nepoctivců). A nakonec, takový systém vede k dynamičtějšímu hospodářství a vyšším příjmům do státní kasy. Pokud podnikatelé, vedle rizika, že jim odběratelé nezaplatí, také musí nést riziko, že jim stát vyměří daň z peněz, které nikdy nezískají, budou mnohem méně ochotní vystavovat faktury. Pokud jiní podnikatelé budou nucení platit hotově, nebudou ochotní tolik kupovat. Tato daňová politika proto brzdí obchod. Na druhé straně, pokud podnikatel ví, že maximálně přijde o reprodukční hodnotu prodaného předmětu, bude mnohem víc ochoten prodávat na fakturu. Protože další podnikatel získá zboží na úvěr, bude ochoten koupit mnohem víc (protože doufá, že zboží bude znovu moci prodat dřív, než bude muset zaplatit fakturu). Mezifiremní úvěry proto vedou k tomu, že firmy nejenže prodávají víc, ale také (protože lze prodat pouze to, co se někde jinde koupí) kupují víc. Protože se obrat všech firem zvýší, jejich výnosy a zisk (který podle ekonomických zákonů roste obvykle rychleji než výnosy) se také zvýší. Protože vyšší zisk znamená vyšší daně, stát na tom nakonec vydělá.

Z těchto důvodů mnoho dospělých zemí světa dospělo k závěru, že je výhodnější používat daňový systém založený na peněžních tocích (nebo částečně peněžní systém, kde se časově rozlišují některé náklady, například související s pořízením zásob nebo dlouhodobého majetku, ale žádné výnosy).



92 Na výdaje se také běžně používají výrazy: expenditures, disbursements, disbursals, funding, spending, atd. Výraz cost se také v běžném hovoru někdy používá. Protože cost však znamená „obětovaná ekonomická hodnota“ (a proto může být způsobený i vznikem závazku), používat by se neměl.



93 Výraz by se sice mohl přeložit doslova jako „časově rozlišené položky“, ale tento překlad by neodpovídal podstatě položky.



94 U většiny těchto položek se používá předpona „pre-paid“ (pre-paid rent, pre-paid subscriptions, atd.). U pojistného a podobných plateb se místo toho obvykle používá předpona „unexpired“ (unexpired insurance). Podrobnější diskuse o zálohách se poskytuje v podkapitole rozvaha / závazky / krátkodobé závazky / časové rozlišení.



95 Viz rozvaha / krátkodobý majetek / půjčky a pohledávky.



96 Viz výsledovka / neoperační položky / ostatní výnosy a náklady.



97 Položky, které vznikají během dlouhodobých projektů (jako průběžné platby – progress payments, fakturace – billings, probíhající projekt – contract in progress, zádržné – retainages, atd.) přesto, že se občas vykazují jako součást této klasifikace, vznikají na základě speciálního účetnictví, a proto nejsou, věcně, časové rozlišení. Viz klasifikace výnosů / metoda dlouhodobých zakázek.



98 Viz úvod do problematiky / koncepční rámec / zásady / zásada uznání výnosů.



99 Upozornění: tato položka, na rozdíl od ostatních druhů časového rozlišení, je často materiální a vykazuje se jako samostatná řádková položka. Například, firma Microsoft vykazuje nezasloužené výnosy ve výši několika miliard dolarů.

V angličtině pro tyto položky existuje mnoho názvů. Například: deposits, advances, pre-payments, advance payments, progress payments, layaways, atd. Podmínkou však je, že se musí vždy řádně označit. Pokud se nepoužije označení „nezasloužené“, regulátor kapitálového trhu (primárně americká Komise pro cenné papíry) může snadno konstatovat, že se položka „řádně“ neoznačila. Viz rozvaha / závazky / krátkodobé závazky / časové rozlišení: nezasloužené výnosy.



100 Viz rozvaha / závazky / krátkodobé závazky / časové rozlišení.



101 Proto výrazu „accrued expenses“ je asi nejbližší překlad českého výrazu „dohadné položky“ (viz rozvaha / závazky / rezervy: dohadné položky).



102 Protože US GAAP vychází z předpokladu, že samotná fakturace není účetní událostí, neupravuje žádný speciální postup pro nevyfakturované výnosy (unbilled revenue). Protože IFRS vychází z předpokladu, že fakturace je (podle zákonů některých zemí) účetní událostí (která, mimo jiné, může mít i dopad na daňovou povinnost), umožňuje firmám odvolat se na místní úpravy.



103 Příklady položek, které by se mohly považovat za výdaje příštích období, se uvádí v podkapitole rozvaha / závazky / krátkodobé závazky / časové rozlišení.



104 Viz rozvaha / závazky / krátkodobé závazky / časové rozlišení: dohadné položky.



105 Protože její současná hodnota se rovná P / (1 + i)[0]. Viz rozvaha / dlouhodobý majetek / nehmotný majetek / leasing / účetní postup / příklady: příklad 4.



106 Zde se pod pojmem „nemateriální“ rozumí, že položka při okrouhlení „zmizí“. Například, pokud firma na své rozvaze vykazuje milióny, a časové rozlišení je míň než 500 000, ztratí se.

Upozornění: pokud se však jedná o významnou (significant) položku (pokud by její vykázání mohlo ovlivnit uživatele finančních správ), v příloze se musí vysvětlit, bez ohledu na její číselnou výši.












Google+


Activate flash to enable translator.
Copyright 1998 - 2016 | 30.Jun.2016 | Design: Frkal.com