Světové účetnictví II online Zpět na seznam

Výsledovka / uznání tržeb
Income statement / revenue recognition

Otázka, kdy má firma skutečně nárok na tržbu, je podle US GAAP velmi důležitá, a tak má US GAAP pro tuto oblast poměrně přísná a rozsáhlá pravidla. Protože tato otázka je tak důležitá, vyjadřuje se k ní nejenom FASB, ale také AICPA a SEC[1]. Výsledkem je, že tato oblast US GAAP není založená pouze na jedné vyhlášce (jak je tomu v IAS), ale na celé řadě různých vyhlášek, pokynů a interpretací od všech třech těchto subjektů. Výsledkem je, že tato oblast US GAAP je často těžko pochopitelná pro nezasvěcené.

Tato publikace se snaží přinést řád do tohoto zmatku tak, že tuto oblast vysvětluje tématicky, místo toho, aby se snažila vysvětlit jednotlivé vyhlášky. Protože toto téma je složité a protože má vážný dopad na všechny firmy, často se odvolává na jednotlivé zdroje US GAAP. Zároveň silně doporučuje všem čtenářům buď si tyto zdroje získat a pečlivě prostudovat, nebo všechny otázky prodiskutovat s někým, kdo má dostatečnou odbornost[2], než udělají jakékoliv konečné rozhodnutí o účetních postupech.

Pokud toto neudělají hrozí vážné nebezpečí, že se firma může dostat do sporu s americkou Komisí pro cenné papíry, která se posledních několik let o tuto oblast US GAAP zajímá víc, než obvykle.

Výsledovka / uznání tržeb / základní pravidlo
Income statement / revenue recognition / general rule

Základní pravidlo pro uznání tržeb je poměrně jednoduché. Tržba se může uznat v momentu, jak se splní všechny tři následující podmínky.

Tržba je zasloužená (revenue is earned)

Tržba je realizovaná nebo realizovatelná (revenue is realized or realizable)

Existuje přesvědčivý důkaz, že došlo k transakci (persuasive evidence that a transaction has taken place exists)

Tržba je zasloužená v momentu, kdy prodávající strana splní všechny své povinnosti vůči kupující straně. Prodávající strana splní své povinnosti tím, že kupující straně dodá[3] výrobek, zboží a/nebo poskytne službu.

Tržba je realizovaná nebo realizovatelná v momentu, kdy kupující strana splní všechny své povinnosti vůči prodávající straně. Kupující strana splní své povinnosti tím, že za výrobek, zboží anebo službu zaplatí, nebo slíbí, že zaplatí. Nebo, z pohledu prodávající strany, tržba je realizovaná, pokud jsou obdržené peníze (cash is received) nebo nárok na peníze (claim to cash) a je realizovatelná pokud se obdržení jiný majetek který je možní bez prodleně přeměnit na peníze (který je „readily convertible o cash”).

Tomuto nároku na peníze se běžně říká „příslib platby“ (a promise to pay) a může být v různé formě. Například nejběžnější forma je faktura. Pokud někdo odebírá zboží na fakturu, tak prodejci dává svůj slib, že mu zaplatí. Je také možné udělat tento příslib formou směnky, nebo půjčky, nebo pronájmu. V každém případě však tento příslib vznikne v momentu, kdy prodávající straně vznikne nárok na peníze od kupující strany, a ne dřív.

Například, firma XYZ pošle výrobek firmě ABC s tím, že používá dopravce, který ručí za dodání výrobku. Pokud firma ABC nemá právo výrobek odmítnout, firmě XYZ vznikne nárok na peníze v momentě, kdy dopravce převezme od firmy XYZ výrobek. Na druhé straně, pokud má právo odmítnout převzít výrobek, nebo má právo výrobek vrátit, firmě XYZ vznikne nárok na peníze teprve, až toto právo pomine.

Co se myslí pod pojmem „přesvědčivý důkaz“ US GAAP neošetřuje. Přesvědčivým důkazem může být dohoda, nebo dopravní protokol, nebo faktura, nebo to může být i elektronický záznam v případě, že firmy spolu neudržují papírový vztah.

Protože tento požadavek vyplývá z interpretací US GAAP od americké Komise pro cenné papíry (US SEC) je dobré chápat „přesvědčivý důkaz“ tak, že je to důkaz, který je schopný přesvědčit vyšetřovatele (a případně členy poroty, pokud dojde k žalobě) SEC o tom, že transakce se skutečně stala.

Výsledovka / uznání tržeb / základní pravidlo / interpretace všeobecného pravidla od SEC
Income statement / revenue recognition / general rule / SEC's interpretation of general rule

Protože se k této věci nedávno vyjádřila, a protože je obvykle rozumné postupovat tak, jak uznává za vhodné[4], nebylo od věci se podívat na to, jak SEC chápe toto všeobecné pravidlo.

SEC[5] uvádí, že tržby jsou realizované (realizovatelné) a zasloužené, pokud se splní všechna následující kritéria:

Existuje přesvědčivý důkaz o tom, že existuje dohoda.

Výrobek nebo zboží bylo dodáno, nebo služba byla poskytnutá.

Výrobek nebo zboží bylo dodáno, pokud právní nárok (title) rizika a výhody spojené s vlastnictvím (risks and rewards of ownership) přešly na zákazníka.

Cena, kterou zákazník zaplatí, je pevná (fixed) nebo zjistitelná (determinable).

Je rozumné předpokládat, že zákazník zaplatí.

Výsledovka / uznání tržeb / prodej s právem na reklamaci
Income statement / revenue recognition / sales where right to return exists

V minulosti se často stávalo, že firmy svým zákazníkům poslaly zboží nebo výrobky, aniž by si je zákazníci objednali. Této taktiky obzvlášť často využíval tabákový průmysl, ale stejný postup používalo i mnoho jiných firem. Této obchodní politice se říká trade loading (nebo také channel stuffing), a i když se jí jak FASB, tak SEC snaží zamezit, nedá se úplně vymýtit[6].

FASB se pokusila tuto taktiku firmám znemožnit tím, že vydala vyhlášku SFAS 48, která upravuje pravidla pro situace, kdy firmy svým zákazníkům poskytnou právo na reklamaci (right to return). Pod právem na reklamaci se rozumí právo vrátit zboží nebo výrobek z jiného důvodu, než že zboží nebo výrobek byl vadný[7]. V této situaci je následující účetní postup povinný.

Například, firma XYZ prodá výrobek, který má na skladě, v hodnotě $500 za $1,000:

Pohledávka (nebo peníze)

1,000

Zásoby (zboží u zákazníka)

500

Výnosy příštích období

1,000

Zásoby

500

Zaúčtování prodeje s právem na reklamaci.


Accounts receivable (or cash)

1,000

Goods on consignment (inventory at customer)

500

Deferred revenue

1,000

Inventory

500

To record sale with right to return.


Teprve až právo na reklamaci pomine, nebo poté, co je splněno všech šest podmínek uložených vyhláškou, může firma provést tento zápis:

Výnosy příštích období

1,000

Náklady na prodané výrobky

500

Tržby

1,000

Zásoby (zboží u zákazníka)

500

Zaúčtování vypršení práva na reklamaci.


Deferred revenue

1,000

Cost of goods sold

500

Revenue

1,000

Goods on consignment

500

To record expiration of right to return.


Výsledovka / uznání tržeb / prodej s právem na reklamaci / 6 podmínek
Income statement / revenue recognition / sales where right to return exists / 6 conditions

Vyhláška SFAS 48 umožní firmě zaúčtovat jako tržbu[8] prodej, kde je právo na reklamaci, ale pouze v případě, že se splní všech šest těchto podmínek:

Ve dni prodeje je cena pevně stanovená nebo zjistitelná (the seller’s price to the buyer is substantially fixed or determinable at the date of sale).

Odběratel zaplatil dodavateli, nebo se dodavateli zavázal zaplatit, a tato platba není podmíněná tím, že odběratel zboží nebo výrobek dál prodá (the buyer has paid the seller, or the buyer is obligated to pay the seller and the obligation is not contingent on the resale of the product).

Závazek zaplatit za zboží, nebo výrobek nebude ovlivněn případným zničením nebo krádeží výrobku, nebo zboží (the buyer’s obligation to the seller would not be changed in the event of theft or physical destruction of the product).

Odběratel má ekonomickou podstatu, která je větší než ta, která mu je poskytnutá dodavatelem[9] (the buyer acquiring the product for resale has economic substance apart from that provided by the seller).

Dodavatel nemá žádné významné povinnosti přímo pomoci[10] odběrateli prodat zboží nebo výrobek (the seller does not have significant obligations for future performance to directly bring about the resale of the product by the buyer).

Dá se odhadnout, kolik se v budoucnosti bude reklamovat (the amount of the future returns can be reasonably estimated).

Výsledovka / uznání tržeb / prodej s právem na reklamaci / 6 podmínek / objasnění šesti podmínek od SEC
Income statement / revenue recognition / sales where right to return exists / 6 conditions / SEC's clarification of 6 conditions

Ve své interpretaci US GAAP (Staff Accounting Bulletin 101) americká Komise pro cenné papíry uvádí okolnosti, které mohou znemožnit splnění předchozích bodů. Firmy by tak měly obzvlášť pečlivě zvážit tyto okolnosti, protože toto jsou ty okolnosti, na kterých Komisi obzvlášť záleží.

Existence těchto třech bodů pravděpodobně znamená, že nelze splnit bod 6:

Významně se zvýší množství výrobků nebo zboží v distribučním kanálu (nastane situace známá jako "channel stuffing" nebo "trade loading").

Distribučnímu kanálu chybí průhlednost. Jinak řečeno, nelze spolehlivě zjistit, přesně kolik výrobků nebo zboží je rukách dealerů, velkoobchodníků, maloobchodníků nebo jiných prodejců, a nelze spolehlivě zjistit, kolik zboží nebo výrobků se momentálně prodává konečným spotřebitelům.

Očekává se, že morální zastarání nebo nové konkurenční výrobky brzy způsobí nárůst reklamací, které jsou vyšší než normální (vyšší než historická úroveň reklamací).

Následující dva body by se také měly zvážit:

Zda zákazník, kterému je právo na reklamaci poskytnuto, je významný z pohledu celé firmy, nebo operační jednotky.

Zda výrobek, ke kterému se právo na reklamaci vztahuje, je nový, nebo starý; zda se očekává, že konkurence na trh zavede výrobek, který bude lepší nebo levnější; jiné faktory, které mohou ovlivnit poptávku na výrobek u konečných spotřebitelů.

Výsledovka / uznání tržeb / tržby vyfakturované před dodáním
Income statement / revenue recognition / bill and hold sales 

US GAAP nezakazuje firmám vyfakturovat dřív, než je zboží, výrobek nebo služba dodáno, a nezakazuje zákazníkovi zaplatit dřív, než je zboží nebo výrobek obdržen. Firmy mohou fakturovat a platit, kdy chtějí. Komise pro cenné papíry však upravuje, kdy firmy takto vyfakturované dodávky mohou promítnout do tržeb. Do tržeb je mohou promítnout, pouze pokud splní všechny následující podmínky: 

Odběratel je zavázán zboží nebo výrobek koupit (nejlépe písemně).

Odběratel, a ne dodavatel požádal o to ,aby se zboží dodalo po fakturaci (platbě).

Existuje pevně daný termín, do kdy se zboží nebo výrobek dodá. Tento termín musí být rozumný a opodstatněný s ohledem na normální obchodní postupy odběratele (na příklad je běžné, že většina firem v daném průmyslovém odvětví takto postupuje).

Dodavatel nemusí dál něco vykonávat, a výděleční cyklus se dá považovat za ukončený.

Zboží nebo výrobek musí být fyzicky oddělen od ostatních výrobků nebo zboží ve skladě dodavatele, a nesmí se prodávat jiným zákazníkům.

Zboží nebo výrobek je hotové, a může se kdykoliv dodat.

Pokud platba je podmíněná tím, že se výrobek nebo zboží dodá, výrobek nebo zboží musí být dodáno, než dodavatel má právo zaúčtovat tržbu.

Pokud platba je podmíněná tím, že odběratel akceptuje výrobek nebo zboží, musí výrobek nebo zboží akceptovat, než dodavatel má právo zaúčtovat tržbu.

Výsledovka / uznání tržeb / tržby bez transakce

Income statement / revenue recognition / revenue recognized without transaction

Obvykle se tržba smí zaúčtovat, pouze pokud proběhla transakce[11].

Existuje však několik situací, kdy je možné uvažovat o tom, že firma by mohla mít nárok na tržby, aniž by k transakci došlo. Následuje krátký přehled několik těchto situací a popis, jak se k nim staví US GAAP.

Výsledovka / uznání tržeb / tržby bez transakce / v momentu výroby
Income statement / revenue recognition / revenue recognized without transaction / end-of-production

Pokud se jedná o průmyslovou nebo zemědělskou komoditu, tak výrobce má právo zaúčtovat tržbu v momentu, kdy komoditu vyrobí.

Na příklad, farmář, který sklidí obilí, má právo na tržbu za toto obilí v momentu, kdy ho sklidí, nemusí čekat, než ho někdo koupí[12].

Výsledovka / uznání tržeb / tržby bez transakce / předplatné
Income statement / revenue recognition / revenue recognized without transaction / pre-paid products

Pokud firma už dostala za výrobek zaplaceno, tak může zaúčtovat tržbu v momentu výroby. Tato situace se nejčastěji vztahuje na vydavatele časopisů a novin, kteří si nechávají předplatit na měsíc nebo rok.

K tomuto pravidlu je jedna výjimka. Pokud výrobci trvá značnou dobu[13] dodat předplacený výrobek zákazníkovi, tak by měl pozdržet uznání tržeb do momentu, kdy je výrobek předán.

Výsledovka / uznání tržeb / tržby bez transakce / růst nebo stárnutí
Income statement / revenue recognition / revenue recognized without transaction / accretion

Někteří lidé argumentují, že určité výrobky se stávají cennějšími, jak stárnou, nebo rostou. Na příklad, archivní víno je obvykle cennější, čím je starší. Nebo, lesní porost je obvykle cennější, čím jsou stromy v něm vyšší.

Tito lidé proto tvrdí, že by se tento vzrůst hodnoty měl zobrazit v účetnictví tím, že se firmám má dovolit průběžně účtovat tržbu, aby účetnictví správně zobrazovalo realitu. Z pohledu US GAAP (podobně jako u výzkumu a vývoje a za stejného důvodu: protože se jedná o odhad) tento argument není opodstatněný.

Firmy proto nesmí tento vzrůst hodnoty promítnout do svých finančních výkazů. Mohou se o něm zmínit v příloze, ale zaúčtovat ho nesmí.

Výsledovka / uznání tržeb / tržby bez transakce / objevení
Income statement / revenue recognition / revenue recognized without transaction / discovery

Někdy vzniká domněnka, že pokud firma objeví něco cenného, měla by tento fakt zobrazit v účetnictví. Na příklad, firma XYZ vlastní pozemek (a všechna těžební práva s ním spojená), pod povrchem kterého objeví ropu.

Podle US GAAP firma může nanejvíc o tomto objevu informovat v příloze, ale objev nemůže zaúčtovat. Má však nárok na tržbu v momentu, kdy se objevený majetek dostane do stavu, že se stane průmyslovou, ne zemědělskou komoditou.

V předchozím příkladě má tak firma XYZ právo účtovat tržbu v momentu, kdy ropu vytěží, a naloží ji do cisterny nebo do ropovodu.

Výsledovka / uznání tržeb / dlouhodobé projekty[14]
Income statement / long-term contracts

Podle US GAAP se dlouhodobé projekty mohou účtovat dvěmi různými způsoby. První způsob (percentage-of-completion method[15]) umožňuje firmám vykazovat tržby a náklady během celého projektu (bez ohledu na to, jak probíhají samotné platby nebo zálohy). Druhý způsob (completed-contract method) umožňuje firmám vykazovat tržby a náklady pouze po ukončení projektu.

Protože pro firmy je výhodnější používat metodu percentage-of-completion, hrozí tím riziko, že jí budou používat i v případech, kdy by měly používat metodu completed-contract, US GAAP má specifická pravidla pro to, kdy se může metoda percentage-of-completion používat.

Aby se směla používat metoda percentage-of-completion, musí se splnit všechny tři následující podmínky:

Dohoda mezi stranou, která projekt objednala a stranou, která ho realizuje, musí obsahovat jasné a závazné podmínky, a obsahuje diskusi o tom, jak se dá určit, zda obě strany tyto podmínky plní[16].

Dá se předpokládat, že obě strany splní své smluvní povinnosti.

Práce už vykonaná a práce nutná pro dokončení projektu se dá rozumně odhadnout[17].

Z poslední podmínky vyplývá, že dodavatel musí být schopný na začátku projektu rozumně odhadnout délku tohoto projektu, a kolik bude stát. Dál je nutné, aby tento odhad průběžně upřesňoval tak, aby během celého trvání dohody mohl odhadnout, jak dlouho bude trvat, než se projekt dodělá, a kolik to bude stát. Pokud během trvání projektu nastane situace, kdy to není dál možné, tak se musí přestat používat metoda percentage-of-completion, a musí se začít používat metoda completed-contract.

Zde je nutné upozornit na jeden důležitý požadavek US GAAP. Změna z metody percentage-of-completion na metodu completed-contract se sice považuje za změnu zásady[18], ale tato změna vyžaduje zpětnou opravu (restatement) a nové vydání už vydaných výkazů.

Z vyhlášky SOP 81-1 také vyplývá, že tyto dvě metody by se neměly považovat za alternativní postupy. Firma by vždy měla používat metodu percentage-of-completion, pokud splní uvedené podmínky. Pokud je nesplní, tak by měla vždy používat metodu completed-contract. Nicméně, metodu completed-contract může používat i v případě, kdy splní podmínky pro metodu percentage-of-completion, ale kde projekt bude hotový za krátkou dobu (kde nebude trvat víc než jeden rok), a kde nepoužívat metodu percentage-of-completion nepovede k podstatnému rozdílu.

Výsledovka / uznání tržeb / dlouhodobé projekty / průběžný odhad
Income statement / long-term contracts / estimate of completeness

Účetnictví pro dlouhodobé projekty je složité. Není však složité kvůli samotnému účetnímu postupu. Ten je relativně jednoduchý. Projekty jsou složitý kvůli požadavku, že se musí neustále sledovat jejich úplnost, a upřesňovat odhad času a nákladů nutných pro jejich dohotovení.

Bohužel, US GAAP sice od firem vyžaduje, aby používaly „systematický a konzistentní postup“ (systematic and consistent approach), ale tento systematický a konzistentní postup nepopisuje. Protože tento není (technicky) součást US GAAP, v této publikaci se také nepopisuje[19].

Tento postup se odvíjí od typu projektu. US GAAP považuje následující projekty za dostatečně odlišné, že by se pro každý měl používat vlastní postup[20].

Fixed price nebo-li lump sum contract. Toto je projekt, kde se strany dohodnou, že dodavatel dodá projekt za pevnou cenu, a že se jeho zisk nebude odvíjet od jeho nákladů.

Cost type contract je projekt, kde se strany nedohodnou na pevné částce, ale kde dodavatel účtuje své náklady bez přirážky (cost-without-fee), s pevnou přirážkou (cost-plus-fixed-fee), nebo s proměnou přirážkou[21] (cost-plus-award-fee).

Unit price contract je projekt, kde se odběratel zaváže odebírat každý dodaný kus za určitou cenu, ale kde celkové množství kusů není pevně dané[22].

Výsledovka / uznání tržeb / dlouhodobé projekty / účetní postup pro percentage-of-completion
Income statement / long-term contracts / percentage-of-completion accounting

Účetní postup pro dlouhodobé projekty, které splňují předchozí podmínky (percentage-of-completion method) není složitý, ale je zvláštní. Zvláštní je proto, že se používají tzv. speciální účty (special accounts). Tyto speciální účty jsou speciální tím, že jako takové se nepromítají do výkazů, ale používají se na to, aby se sestavily výkazy[23].

První krok pro účtování metody percentage-of-completion je otevřít tři speciální účty (tyto účty se vytvoří pro každý kontrakt zvlášť):

Rozpracovaný projekt číslo --- (contract in progress #. ---)

Zisk na kontraktu číslo ### (recognized income on contract in progress #. ---)

Vyúčtování zálohy na kontraktu číslo ### (billings on contract in progress #. ---)

Jednou jak tyto účty vytvoří, firma účtuje jak všechny ekonomické oběti (costs), tak zisk do účtu rozpracovaný projekt. Ekonomické oběti účtuje oproti penězům nebo závazkům, a zisk oproti účtu zisk na kontraktu. Zálohy účtuje oproti účtu vyúčtování zálohy na kontraktu.

Nejjednodušší způsob jak vysvětlit další kroky tohoto postupu, je příkladem.

Například, firma ABC v roce 2001 najala firmu XYZ na projekt. Firma XYZ odhadla, že projekt bude trvat přibližně 18 měsíců, a že ji bude stát mezi $2,900,000 až $3,100,000. Firma ABC se zavázala tyto náklady uhradit, a zaplatit firmě XYZ 10% navýšení (co pro firmu XYZ znamená zisk na projektu).

V roce 2001 začala firma XYZ na projektu pracovat a zaznamenala ekonomické oběti ve výši $1,000,000 (pro přehlednost se všechny tyto ekonomické oběti uvádí jako jeden zápis. Ve skutečnosti by se každá individuální oběť zaúčtovala zvlášť).

Firma XYZ zaúčtovala:

Rozpracovaný projekt číslo 01/14

1,100,000

Závazky z obchodního styku (peníze)

1,000,000

Zisk na kontraktu číslo 01/14

100,000

Zaúčtování ekonomických obětí spojených s projektem.


Contract in progress # 01/14

1,100,000

Accounts payable / cash

1,000,000

Recognized income on contract in progress # 01/14

100,000

To record costs associated with long-term contract.


Firma XYZ firmě ABC za rok vyfakturovala zálohy ve výši $900,000[24]:

Pohledávka

900,000

Vyúčtovaní zálohy na kontraktu číslo 01/14

900,000

Zaúčtování vyfakturování zálohy spojené s projektem.


Accounts receivable

900,000

Billings on contract # 01/14

900,000

To record billings on long-term contract.


Firma ABC firmě XYZ zaplatila $800,000[25]:

Peníze

800,000

Pohledávka

800,000

Zaúčtování zaplacení pohledávky.


Cash

800,000

Accounts receivable

800,000

To record payment of receivable.


Na konci roku firma XYZ připravila výkazy.

Výsledovka

Protože firma XYZ používá metodu percentage-of-completion, své tržby spočítá tak, že od konečného stavu účtu rozpracovaný projekt odečte počáteční stav. Ekonomické oběti za období pak vykáže jako náklady na prodané výrobky.

Tržby (revenue) jsou $1,100,000 ($1,100,000 = $1,100,000 - $0). Náklady na prodané výrobky (cost of goods sold) jsou $1,000,000.

Rozvaha

Firma spočítá buď pohledávky (receivable) nebo výnosy příštích období (unearned revenue) tím, že porovná zůstatek na účtě rozpracovaný projekt se zůstatkem účtu zálohy na kontraktu. Pokud účet rozpracovaný projekt je vyšší, tak vykáže rozdíl jako pohledávku, a pokud účet zálohy na kontraktu je vyšší, tak rozdíl se vykáže jako výnosy příštích období.

U firmy XYZ byl zůstatek na účtě rozpracovaný projekt $1,100,000 a zůstatek na účtě zálohy na kontraktu byl $900,000. Firma tak vykáže $200,000 jako pohledávku spojenou s projektem[26] (receivable on long-term project), a (protože firma ABC skutečně zaplatila pouze $800,000) zbývajících $100,000 vykáže jako normální pohledávku[27].

Během roku 2002 firma XYZ projekt dokončila a zaznamenala ekonomické oběti ve výši $2,000,000. Během stejného roku firmě ABC vyfakturovala $2,400,000. Firma ABC jí zaplatila $2,400,000 s tím, že $100,000 zbylo jako zádržné.

Na konci roku firma XYZ připravila výkazy.

Výsledovka

XYZ své tržby znovu spočítá tak, že od konečného stavu účtu rozpracovaný projekt odečte počáteční stav. Ekonomické oběti za období pak vykáže jako náklady na prodané výrobky.

Tržby (revenue) jsou $2,200,000 ($2,200,000 = $3,300,000 - $1,100,000). Náklady na prodané výrobky (cost of goods sold) jsou $2,000,000.

Protože účet rozpracovaný projekt se rovná účtu vyúčtované zálohy na kontraktu číslo ?? není nutné vykázat žádnou pohledávku spojenou s projektem. V pohledávkách však zbývá $100,000, které stále nebylo firmou ABC zaplaceno. Tuto částku firma XYZ označí jako zádržné (retainage) a ponechá v pohledávkách do té doby, než je tato částka zaplacená[28].

Výsledovka / uznání tržeb / dlouhodobé projekty / účetní postup pro completed-contract
Income statement / long-term contracts / completed-contract accounting

Účetní postup v případě metody completed-contract je velmi jednoduchý.

Nejprve firma vytvoří dva dodatečné účty[29]: rozpracovaný projekt (contract in progress) a vyúčtované zálohy na kontraktu (billings on contract in progress).

Ekonomické oběti (costs) spojené s projektem firma účtuje oproti účtu rozpracovaný projekt, zatím co zálohy vyfakturované odběrateli účtuje oproti účtu vyúčtované zálohy na kontraktu. Oba tyto účty po dobu trvání projektu vykazuje na rozvaze. Rozpracovaný projekt jako pohledávku (receivable) a vyúčtování zálohy na kontraktu jako výnosy příštích období (unearned revenue).

Na konci projektu účet vyúčtování zálohy na kontraktu zavře oproti tržbám (revenue), a účet rozpracovaný projekt oproti nákladům na prodané výrobky (cost of goods sold).

Výsledovka / uznání tržeb / dlouhodobé projekty / ztráty
Income statement / long-term contracts / losses

Podle vyhlášky SOP 81-8 firma musí vytvořit rezervu[30] (provision) v případě, že celkové ekonomické oběti nutné k dokončení projektu překročí celkové tržby, které se za projekt obdrží.

V případě projektu účtování metodou percentage-of-completion se ztráta počítá takto: vykázaná ztráta[31] = celková očekávaná ztráta + všechny zisky už zaúčtované během trvání projektu.

Výsledovka / uznání tržeb / software
Income statement / revenue recognition / software

Vyhláška SOP 97-2 poněkud změnila pravidla pro uznávání tržeb za prodej software. Tato vyhláška stanovuje, že pokud se software vytváří buď celý, nebo jeho podstatná část na zakázku, tak se má považovat za dlouhodobý projekt.

V době, kdy vyšla tato vyhláška, mnoho firem, které vytvářelo software na zakázku, tržby za tyto projekty uznaly v momentu podepsání smlouvy. I když se většina firem rozhodla změnit své postupy po té, co tato vyhláška vyšla, několik firem se rozhodlo to neudělat.

Jedna z firem, která se rozhodla to neudělat, je firma Microstrategy. Toto rozhodnutí (jak ukazuje následující graf) se ukázalo být špatné[32].

Výsledovka / uznání tržeb / software / krabičkový software
Income statement / revenue recognition / software / off-the-shelf software

Krabičkový (off-the-shelf) software je software, který se prodává jako balíček, a kde výrobce může, ale nemusí kupujícímu poskytnout vedlejší práce spojené se softwarem.

V případě, že neposkytuje tento software, označuje se jako samostatný software (stand-alone software).

V případě, že poskytuje tento software, označuje se jako software poskytnutý dohromady s vedlejší službou nebo právem (software delivered with other goods or services).

V prvním případě není nutné, aby výrobce pro kupujícího udělal víc, než mu poskytnul právo software užívat. V tomto případě má výrobce právo uznat tržby v momentu, kdy zákazník balíček koupí. V případě, že zákazník musí zaplatit pouze po té, co software zaregistruje, tak výrobce má právo účtovat tržbu v momentu registrace.

V druhém příkladě má dodávka dva prvky. Jeden je právo užívat software. Druhý je vedlejší právo, jako na příklad právo na upgrady, nebo právo na servis. V tomto případě má výrobce právo zaúčtovat poměrnou část získaných (nebo přislíbených) peněz v momentu prodeje (registrace). Tu část, která se vztahuje na vedlejší část dohody, však musí zaúčtovat jako výnosy příštích období (unearned revenue) do té doby, než splní své povinnosti, nebo poskytne službu.

Například, firma XYZ je výrobce softwaru. Obvykle prodává licenci, která dává zákazníkům neomezené právo užívat software, a právo na bezplatnou servisní linku po dobu jednoho roku a bezplatné upgrady po dobu dvou let (upgrady vydává pravidelně každé čtvrtletí). Za celý software firma účtuje $1,000. Jednu tuto licenci prodá firmě ABC. Firma XYZ odhadne, že reální hodnota[33] (fair value) bezplatní servisní linky je $200, a že reální hodnota upgradů je $300.

Firma XYZ má tak nárok zaúčtovat $500 do tržeb v momentu prodeje. Dalších $350 ($200 + $150) může zaúčtovat v průběhu následujícího roku, a zbývajících $150 v druhém roce.

Pokud firma není schopná rozdělit software na tyto dvě části, tak tržby za celý balík bude uznávat postupně na základě toho, jak uznává tržby pro vedlejší části dohody.

Výsledovka / uznání tržeb / software / software vyrobený na zakázku
Income statement / revenue recognition / software / made-to-order software

V případě, že se jedná o software, který se dá považovat za software vyrobený na zakázku (made-to-order software), tak vyhláška SOP 97-2 vyžaduje, aby firma se zakázkou zacházela jako s dlouhodobým projektem[34].

Vyhláška definuje software vyrobený na zakázku jako software, kde dodavatel musí kromě poskytnuté licence také provést podstatnou modifikaci, úpravu nebo přizpůsobení.

Tato vyhláška se vztahuje také na softwary, jako je SAP, kde instalace je významná část celkového prodeje, a kde bez této instalace zákazník software používat nemůže.

Vyhláška umožňuje výrobcům softwaru uznat tržby za tento projekt teprve tehdy, až se splní všechny následující podmínky:

Existuje důkaz o tom, že proběhla transakce.

Software byl dodán.

Částka, která bude zaplacená, je pevně daná.

Je pravděpodobné, že výrobce dostane zaplaceno.

Výsledovka / uznání tržeb / služby
Income statement / revenue recognition / services

Služby se od zboží nebo výrobků liší jedním velmi důležitým způsobem. A to tím, že jednou jak se služba poskytne, nedá se vzít zpátky.

Z toho vyplývá základní US GAAP pravidlo[35] pro uznání tržeb: pokud existuje pochybnost o tom, zda zákazník za službu zaplatí, tržba se může uznat až po obdržení peněz.

Na druhé straně, pokud služby jsou předplacené, firma má vždy nárok uznat tržbu v momentu poskytnutí služby. Tento moment je však US GAAP poměrně pečlivě ošetřen. US GAAP to dělá tak, že služby rozděluje na tři všeobecné druhy:

Jednorázová služba (specific performance)

Hotová služba (completed performance)

Proporcionální služba (proportional performance)

Omezené množství úkonů (limited number of acts)

Neomezené množství úkonů (unlimited number of acts)

Ohraničené množství úkonů (partially limited acts)

Jednorázová služba je služba, která se poskytuje jednorázově, nebo po krátké době, např. oprava automobilu.

V případě jednorázové služby má poskytovatel služby nárok uznat tržbu v momentu, kdy je s ní hotový[36].

Hotová služba je služba, která trvá delší dobu, která vyžaduje sérii individuálních úkonů, ale kde musí být provedený závěrečný úkon, aby poskytovatel služby měl nárok od zákazníka vyžadovat platbu.

Například zámořské stěhování. Stěhovací firma naloží nábytek, dopraví ho do přístavu, předá ho lodnímu dopravci, který ho dopraví přes oceán a předá třetímu dopravci, který ho dopraví na konečné místo. Pokud tento třetí dopravce úspěšně nábytek nevyloží, všechny tyto úkony se sice mohly stát, ale nemají žádnou hodnotu. Stěhovací firma tak smí uznat tržbu až v momentu, kdy je nábytek předán zákazníkovi a zákazník nepodepíše protokol o tom, že služba proběhla v pořádku.

Proporcionální služba je také služba, která trvá delší dobu, a která vyžaduje sérii individuálních úkonů, ale v tomto případě není nutné, aby se provedl jeden finální úkon na to, aby poskytovatel služby měl nárok na zaplacení.

Proporcionální služba se tak dá rozdělit na několik druhů. Jeden je omezené množství úkonů. Toto nastane, když zákazník zaplatí určitou částku a pak má nárok na určité množství služeb. Jednou jak toto množství vyčerpá, tak musí zaplatit znovu. Zde, protože poskytovatel služby ví, kolik služeb zákazník dohromady může čerpat, zaúčtuje tržbu vždy po poskytnutí jedné služby.

Například, studenti soukromé školy zaplatí školné na rok dopředu, a pak čerpají školné tím, že navštěvují přednášky. Škola by měla tyto tržby uznat vždy, když student přednášku navštíví.

Pod neomezeným množstvím úkonů se rozumí služba, kde zákazník nemá nárok na určité množství služeb, ale má nárok na službu, kdykoliv jí potřebuje během nějakého období.

Příklad této služby by byl servisní kontrakt. Zde poskytovatel nemůže vědět, kolikrát během období zákazník bude službu požadovat, ale ví, že jí může požadovat pouze určitou dobu. V tomto případě tržbu uzná rovnoměrně během tohoto období.

Ohraničené množství úkonů nastane, když zákazník zaplatí paušál a dostane nárok na určité množství služeb. Pokud toto množství přečerpá, tak musí zaplatit znovu.

Například, auditor podepíše s klientem dohodu, že provede audit za $30,000, ale že pokud narazí na neočekávané komplikace, bude tyto nadměrné služby účtovat zvlášť. Auditor odhadne, že audit ho bude stát $20,000 v přímých nákladech. V měsíci, kdy zaznamená přímé náklady ve výši $6,000, zaúčtuje tržby ve výši $9,000[37]. Za tři měsíce auditorovi naběhly přímé náklady ve výši $20,000, a tak každou další svou službu účtuje klientovi zvlášť.

Výsledovka / uznání tržeb / služby / náklady na poskytnuté služby
Income statement / revenue recognition / services / cost of services rendered

Podle zásady uznání nákladů[38] (matching principle) se ekonomické oběti (costs) mohou uznat jako náklady (expenses) v období, kdy se uskutečnily tržby, které umožnily. Z tohoto požadavku vyplývá, že firmy tyto ekonomické oběti musí nejprve uskladnit (zaúčtovat do zásob) a do nákladů je smí promítnout teprve tehdy, až uznají tržby. Aby toto bylo proveditelné, US GAAP dělí ekonomické oběti spojené se službami do třech klasifikací:

Vstupní ekonomické oběti[39] (initial direct costs)

Přímé ekonomické oběti (direct costs)

Nepřímé ekonomické oběti (indirect costs)

Vstupní ekonomické oběti jsou ty ekonomické oběti, které vznikly proto, aby firmě umožnily službu začít poskytovat. Mezi ně patří především částky zaplacené třetím stranám (jako na příklad provize dealerovi, agentovi, nebo jinému zprostředkovateli). Může mezi ně také patřit částky zaplacené vlastním zaměstnancům (mzdy nebo platy včetně sociálního pojištění, zdravotního pojištění, a podobných položek), pokud tito zaměstnanci přímo pracovali na tom, aby zajistili poskytování služby. Za vstupní ekonomické oběti se také mohou považovat částky vyplacené za ověřování zákazníka, ohodnocení jeho finančního stavu, ověřování stavu a hodnoty garance, nebo zastaveného majetku, sestavení dohody, zpracování dokumentace, atd.

Vstupní ekonomické oběti se nejprve uskladní, a vyskladní se oproti nákladu (náklady na poskytnutí služby, nebo-li cost of services sold), až dojde k tržbě, kterou umožnily.

Za vstupní ekonomické oběti se však nesmí považovat částky zaplacené za reklamu, náklady spojené s existujícími dohodami (na příklad zpracování splátek, vymáhání opožděných splátek, nebo zabavení majetku za neplacení, atd.), neúspěšné pokusy o uzavření dohody, a další podobné částky. V případě, že se uskladňují vstupní ekonomické oběti a ukáže se, že služba se nezačala poskytovat, tak tyto položky se odepíší oproti ztrátám.

Přímé ekonomické oběti jsou spojené s poskytováním služby. Tyto položky mohou být platy a mzdy zaměstnanců, kteří službu poskytují, materiál, který během poskytování služby spotřebují, a režijní náklady spojené s poskytováním služby (na příklad odpisy nebo pronájem majetku, spotřeba energie, oprava a údržba, atd.).

Přímé ekonomické oběti se také uskladní, a vyskladní se oproti nákladu (náklady na poskytnutí služby, nebo-li cost of services sold), až dojde k tržbě kterou umožnily.

Nepřímé ekonomické oběti jsou obvykle správní náklady: platy vedení, platy administrativních pracovníků, profesionální služby, reklama, výzkum a vývoj, atd. Mohou také obsahovat ty prodejní náklady (selling expenses), které nebyly uskladněné jako vstupní ekonomické oběti, nebo ty, které nevedly k zahájení služby.

Nepřímé ekonomické oběti se neuskladňují, dají se do nákladů v období, kdy vznikly.

Výsledovka / uznání tržeb / služby / účetní postup
Income statement / revenue recognition / services / accounting

Nejjednodušší způsob jak znázornit účetní postup pro služby je příklad.

Například firma XYZ je pojišťovna. 27.12.2002 firma ABC (její agent) za firmu XYZ zprostředkuje životní pojištění s panem Novákem. 28.12.2002 pan Novák navštíví lékaře, se kterým XYZ má dohodu na zdravotní prohlídku. Firma XYZ lékaři zaplatí $500. Od 29.12.2002 do 30.12.2002 vyšetřovatel, který je zaměstnanec firmy XYZ, pana Nováka prověří. Firma za toto zaplatí $300 ve mzdách a vedlejších nákladech. 30.12.2002 se firma XYZ rozhodne pana Nováka pojistit, její pracovník zpracuje všechnu dokumentaci, 31.12.2002 navštíví pana Nováka a podepíše s ním dohodu. Firmu XYZ to stojí $200 ve mzdách a přímých nákladech. Dohoda uvádí, že pan Novák zaplatí $1,000 ročně, a že dohoda je nevypověditelná po dobu pěti let. Není důvod se domnívat, že pan Novák dohodu nedodrží. Přímé náklady spojené s plněním dohody jsou $500. 27.1.2003 firma XYZ zaplatí firmě ABC provizi ve výši $500 za zprostředkování dohody.

27.12.2002

Zásoby (vstupní ekonomické oběti)

500

Závazek z obchodního styku

500

Zaúčtování komise agentovi za dohodu číslo 123456


Inventory (initial direct costs)

500

Accounts payable

500

To record agent’s commission for contract #123456.


28.12.2002

Zásoby (vstupní ekonomické oběti)

500

Závazek z obchodního styku

500

Zaúčtování poplatku lékaři za dohodu číslo 123456


Inventory (initial direct costs)

500

Accounts payable

500

To record doctor’s fee for contract #123456.


30.12.2002

Zásoby (vstupní ekonomické oběti)

300

Zásoby (neaplikovaná režie)[40]

300

Zaúčtování komise agentovi za dohodu číslo 123456


Inventory (initial direct costs)

300

Inventory (unapplied overhead)

300

To record agents commission for contract #123456.


31.12.2002

Zásoby (vstupní ekonomické oběti)

200

Zásoby (neaplikovaná režie)[41]

200

Zaúčtování nákladů na zpracování dohody číslo 123456


Inventory (initial direct costs)

200

Inventory (unapplied overhead)

200

To record general processing costs of contract #123456.


Peníze[42]

1,000

Výnosy příštích období

1,000

Zaúčtování příjmu splátky na dohodě číslo 123456


Inventory (initial direct costs)

1,000

Inventory (unapplied overhead)

1,000

To record receipt of payment on contract #123456.


27.1.2003

Závazek z obchodního styku

500

Peníze

500

Zaúčtování zaplacení komise agentovi za dohodu číslo 123456


Accounts payable

500

Cash

500

To record payment of agent’s commission for contract #123456.


31.3.2003

Výnosy příštích období

250[43]

Náklady na prodané služby

200

Tržby z prodaných služeb

250

Zásoby (vstupní ekonomické oběti)

75[44]

Zásoby (přímé ekonomické oběti)

125[45]

Zaúčtování uznání tržeb za dohodu číslo 123456 v prvním kvartálu.


Unearned service revenue

250

Cost of services sold

200

Service revenue

250

Inventory (initial direct costs)

75

Inventory (direct costs)

125

To record revenue recognized on contract #123456 in first quarter.


Výsledovka / uznání tržeb / služby / služby plus zboží nebo výrobky
Income statement / revenue recognition / services / services provided together with products or merchandise

Pokud firma zároveň poskytuje služby a prodává výrobky a zboží, tak US GAAP je poměrně jednoduchý.

Pokud se dodává především služba (výrobek nebo zboží není podstatné[46]), tak se na celou transakci má dívat jako na službu.

Naopak, pokud se dodává především výrobek nebo zboží, tak se na celou transakci má dívat jako na službu.

V případe, že jak služba, tak výrobek nebo zboží jsou podstatné, tak se dohoda má rozdělit na dvě části: 1., služba a 2., výrobek nebo zboží.

Výsledovka / uznání tržeb / prodej, u kterého zaplacení není jisté
Income statement / revenue recognition / sales where collection is uncertain

Podle US GAAP firma vždy musí brát do úvahy nejistotu spojenou s prodejem za jiné, než za hotové.

Obvykle toto riziko zobrazí tak, že vytvoří opravnou položky na nedobytné pohledávky[47]. Tento postup je přijatelný vždy, když se prodává za jiné, než za hotové (pokud se prodává na fakturu, za směnku nebo na splátky), ale používá se především při prodeji na fakturu[48].

Pokud se jedná o prodej na splátky, firmy mohou[49] také zvolit jednu z dvou následujících metod.

Metoda pro prodej na splátky (installment sales method)

Metoda kde se nejprve získají náklady na pořízení produktů (cost recovery method)

První metoda by se měla používat, pokud se prodává na splátky, a neexistuje velké riziko, že zákazník nezaplatí[50]. Druhá metoda se pak používá v situacích, kdy je toto riziko značné[51].

Metoda pro prodej na splátky se aplikuje tak, že firma sleduje své prodeje na splátky odděleně od ostatních prodejů, a zvlášť pro každé období. Tyto prodeje pak nepromítá na svou výsledovku, ale promítá tam pouze hrubý zisk z těchto prodejů, ale teprve po té, co obdrží splátky.

Na příklad, v roce 2002 firma XYZ prodala zboží v hodnotě $40,000 za $100,000 na splátky. Nejprve firma vytvoří speciální účty[52]:

Prodej na splátky v roce 2002 (installment sales in 2002)

Pohledávky za prodej na splátky v roce 2002 (accounts receivable on 2002 installment sales)

Náklady na prodej na splátky v roce 2002 (cost of 2002 installment sales)

Odložený hrubý zisk na prodej na splátky v roce 2002 (deferred gross profit on 2002 installment sales)

Během roku účtuje takto (pro přehlednost jsou tyto transakce prezentované jako jedna transakce):

Pohledávky za prodej na splátky v roce 2002

100,000

Náklady na prodej na splátky v roce 2002

60,000

Prodej na splátky v roce 2002

100,000

Zásoby

60,000

Zaúčtování


Accounts receivable for installment sales 2000

100,000

Cost of installment sales for 2000

60,000

Installment sales in 2000

100,000

Inventory

60,000

To record


Na konci roku prodeje na splátky uzavře oproti nákladům na prodej na splátky a hrubému zisku na prodej na splátky takto:

Prodej na splátky v roce 2002

100,000

Prodej na splátky v roce 2002

60,000

Odložený hrubý zisk na prodej na splátky v roce 2002

40,000


Installment sales 2000

100,000

Cost of installments sales for 2000

60,000

Deferred gross profit 2000

40,000


Z této operace nevznikne žádný dopad na výsledovky. Do dalšího období se přenáší pouze pohledávka a odložený hrubý zisk.

Tyto položky vykáže na rozvaze takto:

XYZ a.s.

Rozvaha

Ve dni 31.12.2002

-- Atd. --

Pohledávky

Pohledávky za normální prodeje

500,000

Pohledávky za prodeje na splátky v roce 2002

100,000

Odložený zisk za prodeje na splátky v roce 2002

(40,000)[53]

Celkové pohledávky

560,000

-- Atd. --


XYZ Inc.

Balance sheet

At of 12/31/2002

-- Etc. --

Accounts receivable

Accounts receivable on normal credit sales

500,000

Accounts receivable on 2002 installment sales

100,000

Deferred gross profit on 2002 installment sales

(40,000)

Total accounts receivable

560,000

-- Etc. --


V dalším roce firma dostala $25,000 splátku za zboží prodané na splátky v roce 2002. Tuto splátku zaúčtuje takto:

Peníze

25,000

Odložený zisk za prodeje na splátky v roce 2002

10,000

Pohledávky za prodeje na splátky v roce 2002

25,000

Realizovaný hrubý zisk za prodeje na splátky v roce 2002

10,000

Zaúčtování


Cash

25,000

Deferred gross profit on 2002 installment sales

10,000

Accounts receivable on 2002 installment sales

25,000

Realized gross profit

10,000

To record


Na rozvaze by vykázala:

XYZ a.s.

Rozvaha

Ve dni 31.12.2003

-- Atd. --

Pohledávky

Pohledávky za normální prodeje

600,000

Pohledávky za prodeje na splátky v roce 2002

75,000

Odložený zisk za prodeje na splátky v roce 2002

(30,000)

Celkové pohledávky

645,000

-- Atd. --


XYZ Inc.

Balance sheet

At of 12/31/2003

-- Etc. --

Accounts receivable

Accounts receivable on normal credit sales

600,000

Accounts receivable on 2002 installment sales

75,000

Deferred gross profit on 2002 installment sales

(30,000)

Total accounts receivable

645,000

-- Etc. --


Pokud by prodeje na splátky nebyly podstatné[54], vykázala by:

XYZ a.s..

Výsledovka

Pro rok, který skončil 31.12.2003

Tržby

$2,000,000

Náklady na prodané zboží

1,200,000

Hrubý zisk

800,000

Realizovaný hrubý zisk za prodeje na splátky

10,000

Celkový hrubý zisk

810,000


XYZ Inc.

Income statement

For the year ended 12/31/2003

Revenue

$2,000,000

Cost of goods sold

1,200,000

Gross profit

800,000

Realized gross profit on installment sales

10,000

Total gross profit

810,000


Pokud by prodeje na splátky byly podstatné, XYZ by vykázala:

XYZ a.s..

Výsledovka

Pro rok, který skončil 31.12.2003

2003

2002

Installment sales

Standard sales

Total sales

Installment sales

Standard sales

Total sales

Tržby

$150,000

$250,000

$400,000

$100,000

$200,000

$300,000

Náklady na prodané zboží

90,000

150,000

240,000

60,000

120,000

180,000

Hrubý zisk

60,000

100,000

160,000

40,000

80,000

120,000

Minus odložený hrubý zisk

(60,000)

-

(60,000)

(40,000)

-

(40,000)

Realizovaný HZ za období

-

100,000

100,000

-

80,000

80,000

Realizovaný HZ dřívějšího období

-

-

10,000

-

-

-

Celkový hrubý zisk

-

100,000

110,000

-

80,000

80,000


XYZ Inc.

Income statement

For the year ended 12/31/2003

2003

2002

Installment sales

Standard sales

Total sales

Installment sales

Standard sales

Total sales

Revenue

$150,000

$250,000

$400,000

$100,000

$200,000

$300,000

Cost of goods sold

90,000

150,000

240,000

60,000

120,000

180,000

Gross profit on sales

60,000

100,000

160,000

40,000

80,000

120,000

Less deferred gross profit

(60,000)

-

(60,000)

(40,000)

-

(40,000)

Realized current year GP

-

100,000

100,000

-

80,000

80,000

Realized prior years GP

-

-

10,000

-

-

-

Total gross

-

100,000

110,000

-

80,000

80,000


Protože toto může být nepřehledné, XYZ tuto informaci také může poskytnout v doplňující tabulce:

XYZ a.s.

Výsledovka

Pro rok, který skončil 31.12.2003

2003

2002

Tržby

$250,000

$200,000

Náklady na prodané zboží

150,000

120,000

Hrubý zisk

100,000

80,000

Realizovaný hrubý zisk za prodeje na splátky (1)

10,000

-

Celkový hrubý zisk

110,000

80,000


XYZ a.s.

Doplňující tabulka: prodej na splátky

Pro rok, který skončil 31.12.2003

2003

2002

Tržby za prodej na splátky

$150 000

$100,000

Náklady na prodej na splátky

90,000

60,000

Odložený hrubý zisk

60,000

40,000

Hrubý zisk realizovaný v období

10,000

-


XYZ Inc.

Income statement

For the year ended 12/31/2003

2003

2002

Revenue

$250,000

$200,000

Cost of goods sold

150,000

120,000

Gross profit

100,000

80,000

Realized gross profit on installment (1)

10,000

-

Total gross

110,000

80,000


XYZ Inc.

Supplemental table: installment sales

For the year ended 12/31/2003

2003

2002

Revenue on installment sales

$150 000

$100,000

Cost of installments sales

90,000

60,000

Deferred gross profit

60,000

40,000

Realized GP on prior year’s installments sales

10,000

-


Výsledovka / uznání tržeb / prodej, u kterého zaplacení není jisté / Metoda kde se nejprve získají náklady na pořízení produktů
Income statement / revenue recognition / sales where collection is uncertain / cost recovery method

Tato metoda se účtuje stejně jako předchozí s jediným rozdílem, a to že se hrubý zisk začne promítat na výsledovku až po té, co jsou pokryté náklady na prodané zboží.



1 Viz: introduction / sources of US GAAP.



2 Většinou by to měl být Váš auditor.



3 Diskusi o tom, kdy dojde k „dodání“ najdete pod titulem: the balance sheet / current assets / inventory / the transfer of inventory.



4 Pokud se zdá, že se snažím z SEC dělat velkého strašáka, je to proto, že SEC je velký strašák. Pro lidi, kteří jsou zvyklí na relativně bezzubé evropské zákony a bezmocné regulátory kapitálových trhů je to často nepochopitelné, proč firmy v USA mají strach z SEC. Je to velmi jednoduché. Nejprve SEC má ze zákona stejná práva vyžádat důkazy (subpoena powers) jako policejní vyšetřovatel, nebo státní zástupce, a odmítnout jí tyto důkazy vydat, se považuje za trestný čin . Za druhé, toto právo často a ráda využívá. Za třetí, může na základě nashromážděných důkazů zahájit civilní soudní proces, nebo může důkazy odevzdat státnímu zástupci, který může zahájit trestní proces. Na závěr, protože se jedná o americký kapitálový trh, Komise se domnívá, že má právo zažalovat kohokoliv na světě, pokud poruší americké zákony ohledně tohoto trhu. Pokud se tento člověk rozhodne, že se do Ameriky nedostaví, aby čelil této žalobě, Komise může získat mezinárodní zatykač, a tento člověk bude zadržen v jakékoliv zemi světa, která má extradiční dohodu s USA, a bude odevzdán americkému soudu, aby byl souzen podle amerických zákonů.

Z tohoto všeho vyplývá, že je vždy rozumné postupovat v souladu s přáním SEC, pokud SEC si dá tu námahu své přání zveřejnit.



5 V interpretaci (staff accounting bulletin) 101.



6 Důvod je, že v konkrétních případech je často velmi těžké zjistit, zda se jedná o trade loading, nebo pouze o agresivní prodejní politiku. Je proto téměř nemožné tomuto jevu zabránit, obzvlášť u firem, které jsou pod tlakem kapitálového trhu každé čtvrtletí kvůli splnění svého plánu.



7 Existují další tři možnosti, kdy právo na reklamaci nepodléhá vyhlášce 48. Jsou to: 1., situace, kdy dodavatel poskytuje službu a kde musí vrátit zálohu v případě, že dohoda o službě je vypovězená, 2., transakce s nemovitostí a 3., leasing.



8 Firma by však proti očekávaným reklamacím stejně musela vytvořit opravnou položku. Viz: the balance sheet / current assets / receivables / allowance for returns.



9 Tato podmínka znamená, že odběratel vlastní a obchoduje něco jiného, než pouze to zboží nebo výrobek, ke kterému se vztahuje právo na reklamaci. Na příklad, je víc než pouze agentem nebo dealerem dodavatele.



10 Pod přímo pomoci se rozumí to, že zaměstnanec dodavatele by sám uzavřel obchod, nebo pomohl zaměstnanci odběratele uzavřít obchod s konečným zákazníkem. Povinnost dodavatele zboží propagovat v médiích, nebo jiným nepřímým způsobem (i v případě, že dodavatel je smluvně zavázán toto dělat) se nechápe jako přímá pomoc.



11 Kdy transakce je definována jako výměna něčeho za něco, která byla dobrovolná a která proběhla mezi dvěmi nezávislými stranami.



12 Často se stává, že víc farmářů své obilí sklízí nebo skladuje dohromady, a tak je prakticky nemožné rozeznat, kdy se prodalo obilí konkrétního farmáře.



13 Značná doba se obvykle chápe jako delší než jeden měsíc, i když v určitých průmyslových odvětvích by se mohla chápat jako déle než týden, a u jiných déle než čtvrtrok.



14 Tento výraz se často překládá do češtiny doslovně jako dlouhodobé smlouvy. Protože v angličtině se pod tímto pojmem myslí dlouhodobý projekt (obvykle stavba, ale může to být jakýkoliv jiný projekt), v této knize používám výraz dlouhodobé projekty.



15 Tato metoda se do češtiny často překládá jako metoda procenta rozpracovanosti. Protože se mi zdá, že tento překlad nevystihuje podstatu této metody, rozhodl jsem se tuto (ani druhou) metodu nepřekládat.



16 Tento požadavek je obsažen ve vyhlášce SOP 81-1 od AICPA.



17 Tento požadavek je obsažen ve vyhlášce ARB 45.



18 Viz: other issues / accounting changes / change in principle.



19 Během roku 2002 se mám zúčastnit několika přednášek ohledně dlouhodobých projektů. Další přednášející jsou experti na samotné projekty, a tak doufám, že až budu chystat další vydání této knihy, budu moci tuto diskusi rozšířit o popis těchto postupů. Je také možné, že se budu schopen s přednášejícími dohodnout tak, že pro tuto oblast do dalšího vydání dodají celou kapitolu.



20 IAS 11 je srovnatelný s US GAAP ve většině bodů, ale počítá pouze se dvěmi typy kontraktů: fixed price a cost plus.



21 Výše přirážky se obvykle odvíjí od toho, jak dlouho projekt trvá, nebo od technických parametrů projektu, nebo od jiné proměnné.



22 Obvykle se jedná o situaci, kdy se odběratel zaváže odebrat určité množství, ale kde má opci odebrat víc nebo míň, pokud se splní určité podmínky.



23 Zde v Čechách jsem slyšel o případech, kde se tento postup nepoužíval, ale kde se dopělo ke stejnému závěru pomocí stornování zápisů (kdy se do účtu zaúčtuje záporné číslo). US GAAP sice všeobecně neumožňuje takto stornovat účetní zápisy (protože se nezajímá o obraty na účtech), ale v tomto případě by to auditor mohl být ochoten tolerovat. V každém případě, než se rozhodne o konečném postupu, je rozumné tento postup s auditorem konzultovat.



24 Není nutné, aby XYZ vyfakturovala ABC stejnou částku, jakou zaplatila vlastním dodavatelům. Může vyfakturovat víc, nebo míň.



25 Není nutné, aby XYZ vyfakturovala ABC stejnou částku, jakou zaplatila vlastním dodavatelům. Může vyfakturovat víc, nebo míň.



26 Firmy tyto pohledávky mají označit tak, aby bylo jasné, že se jedná o pohledávku spojenou s projektem (na příklad tím, že použijí název jako „receivables for long-term projects“), nebo mají tuto informaci poskytnout v příloze. Tyto pohledávky však mohou vykazovat jako součást krátkodobých aktiv.



27 Tyto dvě pohledávky by se buď měly vykázat zvlášť, nebo jejich výše by se měla uvést v příloze.



28 V případě, že firma ABC tuto částku (nebo její část) nezaplatí, tak XYZ tuto částku (nebo její část), odepíše oproti ztrátě (loss).



29 Toto nejsou speciální účty, protože se budou promítat rovnou do výkazů.



30 Tento požadavek se týká jak percentage-of-completion, tak completed-contract projektů.



31 Která se zaúčtuje oproti rezervě.



32 Protože se jedná o SOP -- co je vyhláška vydaná auditorskou komorou (AICPA), ne FASB – někdy existuje otázka, zda pravidla jsou závazná pro všechny firmy. Někdy se stává, že firma může usoudit, že se jí netýkají. To byl případ firmy Microstrategy. Na neštěstí (pro tuto firmu) o několik let později Komise pro cenné papíry vydala interpretaci, kde říkala, že neaplikovat tento SOP je chyba, a firmy, které se této chyby dopustily, musí své účetnictví předělat. Graf, který zde vidíte, ukazuje dopad opravy takovéto chyby na akcie firmy. Mimochodem, mezera zde patrná, není chyba tisku, ale mezera ???. Znamená, že den před oznámením chyby, se akcie prodávaly za přibližně $200, ale následující ráno za přibližně $100. Od té doby se akcie této firmy už nikdy nevzpamatovaly.



33 Tato reálná hodnota je částka, za kterou se tento element prodává na trhu (pokud se na trhu prodává jako samostatný výrobek nebo služba). V případě, že se tento element neprodává běžně, tak firma je povinná odhadnout, za kolik by ho prodávala, pokud by ho prodávala samostatně. Vyhláška SOP 98-9, která se této oblasti věnuje, říká, že tato hodnota se má spočítat na základě tzv. vender specific evidence. V praxi to znamená, že auditoři budou trvat na tom, aby firmy rozumně odhadly hodnoty všech součástí softwaru, i těch, které dávají zákazníkům „zdarma“.



34 Viz: income statement / long-term contracts.



35 Toto pravidlo vyplývá z požadavků vyhlášky SOP 91-9, která vyžaduje, aby se, pokud existuje „významná nejistota o tom, zda se obdrží peníze“, počkalo s uznáním tržeb do momentu obdržení peněz. Z tohoto požadavku vyplývám že US GAAP může být v přímém rozporu s českým zákonem, který chce, aby se tržba uznala v momentu, kdy se služba poskytne.



36 Pokud není podstatné riziko, že za službu nedostane zaplaceno. Pokud toto riziko existuje, tak musí pozdržet uznání tržby do té doby, než neobdrží peníze.



37 $9,000 = $6,000 x $30,000 / $20,000



38 Viz: introduction / US GAAP conceptual framework / principles / matching principle.



39 Do češtiny by se tento výraz také mohl přeložit jako „vstupní náklady“, ale tento překlad by nevystihoval ekonomickou podstatu tohoto anglického výrazu.



40 Tento účet vzniká stejným způsobem jako u normální výroby. Viz: the balance sheet / current assets / inventory / accounting.



41 Tento účet vzniká stejným způsobem jako u normální výroby. Viz: the balance sheet / current assets / inventory / accounting.



42 Pan Novák pracovníkovi firmy XYZ předal šek ve výši $1,000.



43 V každém dalším roce firma platbu také dostane na začátku roku, a tržby bude vždy účtovat oproti výnosům příštích období.



44 Firma bude poskytovat službu 5 let, a tak vstupní ekonomické oběti promítne do nákladů po dobu pěti let, $300 = $1,500 / 5. V prvním kvartálu tak zaúčtuje $75 = $300 / 4.



45 Firmě vznikají přímé ekonomické oběti ve výši $500 ročně, a tak (protože tržby uznává rovnoměrně) tyto náklady také uznává každý kvartál rovnoměrně, $125 = $500 / 4.



46 Technicky US GAAP říká, že pokud výrobek, nebo zboží je „incidental“. Pod incidental se rozumí situace, kde, pokud by zboží nebo výrobek nebyly poskytnuty, tak by se celková částka, která by byla zákazníkem zaplacená, nezměnila. Pokud dodání nebo nedodání výrobku nebo zboží ovlivní tuto částku, tak výrobek nebo zboží není incidental.



47 Viz: the balance sheet / current assets / receivables / allowance for doubtful accounts.



48 U prodeje za směnku se riziko obvykle považuje za minimální, a tak se opravná položka obvykle netvoří.



49 Tyto metody nejsou povinné. Firmy je mohou, ale nemusí používat. V případě, že prodávají na splátky a opravná položka se tak tvoří na víc než jeden rok, jedná se spíš o rezervu (provision), která se bude vykazovat v pasivech jako závazek, a ne v majetku jako kontrární položka. Pokud jste v této situaci, je nezbytné, abyste se poradili s auditorem o nejvhodnějším postupu.



50 Protože daňový zákon v USA není založen na principu časového rozlišení (daně se platí pouze na bázi peněžních toků), metoda pro prodej na splátky se také velmi často používá pro účel sestavování daňového přiznání, i když se nepoužívá pro účel sestavování výsledovky.



51 US GAAP nespecifikuje, kdy riziko je značné, a kdy ne. Každá firma si tak tento požadavek může interpretovat tak, jak chce. Obvykle se pod značným rizikem rozumí riziko, které je větší než 50%.



52 Tyto účty jsou speciální proto že se jako takoví nepromítají rovnou do výkazů.



53 $60,000, které se vyskladnily ze zásob plus záporný odložený zisk $40,000 vyvažují pohledávky na prodeje na splátky ve výši $100,000, a tak bilance se bilancuje.



54 Měly by se však vysvětlit v příloze, pokud by byly významné.











Google+


Activate flash to enable translator.
Copyright 1998 - 2016 | 02.Dec.2016 | Design: Frkal.com