Sbližování standardů rok 2003

01.08.2003

Od posledního vydání článku Sbližování standardů[1] v minulém roce se svět opět změnil. Stejně jako loni hnací sílou těchto změn je probíhající globalizace nejenom v obchodu, ale také v účetnictví. Jistě všichni čtenáři tohoto časopisu jsou si vědomi faktu, že vstup České republiky do Evropské unie přinese nemalé změny v účetní praxi. Hlavní změna spočívá v tom, že Česká republika, stejně jako každá jiná členská země EU, bude muset v roce 2005 zavést IFRS[2] jako svůj primární finanční účetní systém[3]. I přes to, že tento krok přinese mnoho kladů, nebude bez záporů.

Hlavní z nich je ten, že IFRS je úplně jiný typ účetního systému, než na který jsou účetní v Čechách zvyklí. Například dosavadní české národní účetnictví upravuje nejenom strukturu a obsah výkazů a účtové osnovy, ale také obsahuje (formou souvztažnosti účtů) instrukce, které přesně definují, jak se má v praxi metodicky postupovat. Na rozdíl od českého účetního systému, IFRS nepředepisuje žádné standardní výkazy, nedefinuje žádnou účtovou osnovu a nikde v jeho 824 358[4] slov dlouhém textu není ani zmínka o nějaké souvztažnosti účtů.

A ani to není hlavní komplikace, která nastává při aplikaci IFRS v praxi. IFRS je ve své podstatě tzv. „principles based accounting system“ (účetní systém založený na zásadách). V praxi to znamená, že neobsahuje žádný konkrétní návod k tomu, jak by se měl aplikovat. Jinak řečeno, pokud účetní, který se snaží IFRS aplikovat, už dopředu ví, jak účetně postupovat, požadavky IFRS jsou naprosto jasné a srozumitelné. Pokud to však neví, z textu IFRS se to jen těžko dozví.

Například IAS 18 (odstavec 20) říká „pokud se dá spolehlivě odhadnout výsledek transakce, která spočívá v poskytování služeb, výnosy spojené s transakcí by se měly uznat podle procenta dohotovení transakce ke dni rozvahy. …“. Pokud toto vyjádření všeobecné zásady není dostatečně jasné, účetní má možnost se podívat do přílohy ke standardu. V příloze však nenajde něco jako „Faktura za provedenou službu (opravu), která se hradí z dřív poskytnutého paušálu, se zaúčtuje 311 / 602“. Místo toho tam najde: „Pokud prodejní cena výrobku zahrnuje identifikovatelnou částku spojenou s pozdější službou (například podpora zákazníků nebo vylepšení software), tato částka se odkládá a výnosy se účtují po dobu poskytování služby. Částka, která je odložená, je taková, která má pokrýt očekávané náklady spojené se službou plus rozumný hrubý zisk spojený se službou“.

Z tohoto vysvětlení zásady vyplývá přibližně[5] následující postup:

Den uzavření dohody o prodeji výrobku a přijetí zálohy

MD

Dal

Peníze

1 000

Náklady na odbyt[6]

200

Zásoby (vstupné náklady spojené se službou)[7]

100

Výnosy příštích období (přijatá záloha)

1 000

Peníze

300

Den dodání výrobku a inkasování zbývající částky k zaplacení

Peníze

9 000

Výnosy příštích období (přijatá záloha)

1 000

Výnosy

6 000

Výnosy příštích období (odložené výnosy)[8]

4 000

Během prvního čtvrtroku poskytování (¼) služby[9]

Zásoby (přímé náklady spojené se službou)

500

Peníze

500

Na konci prvního čtvrtroku poskytování služby

Výnosy příštích období (odložené výnosy)

1 000

Náklady na poskytnutou službu

525

Výnosy

1 000

Zásoby (vstupné náklady spojené se službou)

25

Zásoby (přímé náklady spojené se službou)

500

Během posledního čtvrtroku poskytování služby

Zásoby (přímé náklady spojené se službou)

600

Peníze

600

Na konci posledního čtvrtroku poskytování služby

Výnosy příštích období (odložené výnosy)

1 000

Náklady na poskytnutou službu

625

Výnosy

1 000

Zásoby (vstupné náklady spojené se službou)

25

Zásoby (přímé náklady spojené se službou)

600

IFRS je sice „kompletní“ účetní systém (s tím, že odpovídá na všechny podstatné účetní otázky), ale zároveň systém, který na tyto otázky neodpovídá tak, že předepisuje konkrétní postupy nebo předkontace. Správná praktická aplikace IFRS tak záleží na úsudku individuálního účetního, na tom, jak on sám chápe zásady a jak se on sám rozhodne, že se vztahují na daný případ. Pokud však k vytvoření úsudku potřebuje pomoc, zbytečně ji bude hledat v textu IFRS. Na světe však existuje jiný účetní systém, který nejenom poskytuje návod ke své aplikaci, ale také návod, který je jak podrobný, tak vyčerpávající. Tento systém se jmenuje US GAAP[10].

Někteří čtenáři mohou namítat, že se účetní nemůže (i nemá) zároveň věnovat dvěma systémům, které jsou tak odlišné. Jediná odpověď na tuto námitku je, že tito čtenáři by se neměli nechat zmást povrchními rozdíly a měli by se podívat na podstatu obou systémů. Pokud to udělají, zjistí, že ve skutečnosti se nejedná o dva systémy, ale pouze o dvě interpretace jednoho systému“ GAAP.

GAAP, neboli všeobecně uznávané účetní zásady, není název jednoho konkrétního systému. GAAP je název pro všeobecný účetní systém, který vzniknul jako reakce na měnící se obchodní skutečnosti, a tak je pouze pokračováním vývoje, který začal dávno v minulém tisíciletí.

Během posledních přibližně sedm století se světová ekonomika podstatně změnila. Přestala být místní a agrární (kde většina lidí byla schopna spotřebovat pouze to, co si sama ve vesnici a okolí vypěstovala), a začala být průmyslová a mezinárodní (kde většina lidí je schopna spotřebovat produkt, vyrobený v továrně na druhé straně zeměkoule). Zároveň GAAP, který kdysi spočíval hlavně v tom, že lidem umožnil spočítat, kolik měli krav a pytlů zrna, nyní musí řešit otázky typu jak správně vykázat finanční derivát, který zajišťuje riziko, které případně vznikne nejenom na jiném kontinentu, ale možná až za pět let.

Kdo ale vytvořil GAAP?

Nikdo. GAAP vznikl samovolně. V roce 1494 potulný františkánský mnich a matematik popsal[11] systém evidence, který byl už dlouho používán benátskými obchodníky, aby mohli sledovat svůj mezinárodní obchod. Dnešní GAAP také nevzniknul proto, že si někdo sednul ke stolu a řekl si, že musí vytvořit ucelený účetní systém[12]. Vznikl jako reakce na další nové ekonomické uspořádání.

V jedné době museli podnikatelé získat kapitál na svou činnost sami, nebo si ho půjčit od banky. V devatenáctém století se však rozrostl nový způsob financování podnikání, ve kterém podnikatelé prodávali široké veřejnosti malé podíly svých společností. Tento systém znamenal, že poprvé v lidské historii bylo vlastnictví a správa majetku od sebe definitivně odděleno. Malí akcionáři nemohli zasahovat do rozhodování vedení, zatímco vedení bez akcionářů nemohlo získat prostředky na své podnikání. Je však evidentní, že drobný akcionář nesvěří své peníze do rukou vzdáleného vedení bez toho, aby mu toto vedení poskytovalo pravidelnou zprávu o tom, jak s prostředky nakládá, a jaký podíl na zisku mu jako akcionáři náleží. Moderní GAAP je tak výsledek této snahy vedení informovat akcionáře, a po dobu mnoha let to bylo právě ono, které určovalo, co je a co není GAAP.

Tento stav byl sice dostatečný pro začátek, ale postupně se zjistilo, že je nutné zavést nějakou standardizaci, aby zprávy vydané jednou firmou byly srovnatelné se zprávou vydanou jinou firmou. Zjistilo se také, že vedení firem je sice celkem ochotno podávat pravdivé zprávy, pokud se firmě daří, ale podstatně méně, pokud se jí dařit přestane. Proto na podobu GAAP vedle vedení firem postupně začali mít vliv jak zástupci investorů (auditoři), tak nezávislí znalci (akademici), a na konec i investoři samotní (analytici nebo správci fondů).

Z tohoto vyplývá, že GAAP je dnes především systém, který byl vytvořen pro to, aby správci majetku (vedení firem) mohli vlastníkům majetku (akcionářům) podat informace o tom, jak se svěřeným majetkem hospodaří. GAAP, na rozdíl od většiny „národních účetních systémů“, nebyl vytvořen proto, aby vládě umožňoval kontrolovat nebo regulovat podnikání, ani aby jí umožňoval vybírat daně. GAAP byl vytvořen proto, aby jedné skupině soukromých osob umožnil komunikaci s druhou.

GAAP proto není název jednoho konkrétního účetního systému, ale název, který popisuje celou řadu systémů, majících několik společných vlastností, jako například:

Mají za cíl poskytovat informace investorům. Rolí GAAP není poskytovat informace ani státu (to je role daňového účetnictví), ani vedení (to je role manažerského).

Jsou tvořeny politicky nezávislými subjekty. Žádný z tvůrců GAAP není vládní organizací, a všichni si svou nezávislost urputně chrání.

Snaží se zachytit pouze ekonomickou podstatu každé transakce. Právní forma transakce nikdy nehraje hlavní roli při určování konkrétního účetního postupu. Primární je tzv. pravdivý a věrný obraz ekonomické skutečnosti, neboli konečný ekonomický dopad transakce na firmu.

Jsou dobrovolné. Žádný GAAP není povinný. Pokud firma nechce používat GAAP, nemusí. Samozřejmě pokud přestane používat GAAP, ztratí právo prodávat své cenné papíry veřejnosti, ale žádná firma své cenné papíry veřejnosti prodávat nemusí. Nakonec, více než 90% všech firem světa na žádné burze kotováno není.

Jsou založené na liberální (v původním smyslu slova) ekonomické filozofii. GAAP předpokládá, že se aplikuje v prostředí, kde existuje svobodný trh (jak finanční, tak všeobecný). GAAP se proto v podstatě nedá aplikovat v takových zemích, které svobodné podnikání zakazují, nebo příliš omezují.

Na světě existuje mnoho systémů, které jsou GAAP. Mezi ně patří například americký (US GAAP), britský (UK GAAP), australský (Aus GAAP) a mezinárodní (IFRS). Ale všechny tyto verze jsou si vzájemně podobné a rozdíly mezi nimi se rapidně stírají[13].

Z tohoto faktu vyplývá několik velice zajímavých závěrů, zvláště co se aplikace IFRS týče.

Jak bylo řečeno dřív, účetnímu zvyklému na české standardy, který se s IFRS nebo jiným GAAP ještě nesetkal, se zdá, že IFRS je systém bez návodu. Naštěstí IFRS návod nepotřebuje. IFRS vysloveně umožňuje lidem, kteří ho aplikují, odvolat se na jinou účetní úpravu. Z toho vyplývá, že pokud při aplikaci IFRS nějaká oblast není dostatečně podrobně ošetřená textem standardu, účetní se smí odvolat. Na příklad, IAS 16 (hmotný majetek) odstavec 15. c. říká, že do pořizovací ceny majetku se má zahrnout „odhad částky, která se bude muset zaplatit, aby se majetek odstranil a místo, kde byl instalován, obnovilo…“. Z této věty je jasné, že každá firma musí účtovat náklady spojené s vyřazením majetku. Žádný standard však neodpovídá na otázku: jak? Naštěstí v US GAAP je vyhláška (SFAS 143), která odpovědi na tuto otázku věnuje 52 stránek včetně osmi vyčerpávajících příkladů.

Mezi US GAAP a IFRS tak existuje zvláštní symbióza. Kde je IFRS příliš stručný a všeobecný, US GAAP je podrobný a vyčerpávající. Na druhé straně, kde US GAAP je tak podrobný a vyčerpávající, že se stává nepochopitelný, IFRS poskytuje stručný, všeobecný a celkem srozumitelný popis toho, o co se vlastně jedná[14].

Pro účetního v praxi to znamená, že pokud je nutné si vytvořit obraz toho, jak vypadá celý les, IFRS je ta správná volba. Na druhé straně, pokud je nutné rozebrat nějaký individuální strom na jeho molekulární součástky, US GAAP jistě nezklame.

IFRS má také jednu další nespornou výhodu. Jeho text je kompletní. Na rozdíl od něj, US GAAP obsahuje nejen psaná, ale také „nepsaná“ pravidla (která vyplývají z tradice a praxe). Například, dodnes v US GAAP není žádná vyhláška, která by (jako IAS 16) komplexně řešila účetnictví pro hmotný majetek, nebo která by (jako IAS 18) řešila otázky spojené s uznáním výnosů. To znamená, že na cestě mezi US GAAP a IFRS neexistuje pouze jednosměrný provoz. I při aplikaci US GAAP je možné se na IFRS odvolat[15].

Z uvedeného by mělo být jasné, že jak US GAAP, tak IFRS jsou GAAP a že znalost jednoho jistě pomůže při aplikaci druhého. Je však také jasné, že i přes to, že mají mnoho společného, jsou také ve významných oblastech podstatně odlišné. Tyto odlišnosti však nejsou na škodu. Naopak, reprezentují další vedlejší výhody spojené s mezinárodní konvergencí.

Za prvé, oba systémy mezi sebou musí konkurovat, co vede k tomu, že se oba zlepšují. Za druhé, oba systémy se mohou navzájem doplňovat, co účetním usnadní práci. A za třetí, tato symbióza umožňuje tvůrcům obou systémů věnovat se tomu, co umí nejlépe.

Členové IASB (tvůrce IFRS) tak mohou nadále bádat nad globálními otázkami typu „co je vlastně podstata hodnoty“, a členové FASB (tvůrce US GAAP) se nadále mohou věnovat pitvání individuálních účetních problémů do té doby, než všechny nejasnosti nezmizí jako bacily pod hadrem napuštěným dezinfekcí.


1: Článek se může přečíst na stránkách www.gaap.cz pod názvem Sbližování standardů probíhá.



2: International Financial Reporting Standards neboli Mezinárodní standardy pro finanční reportování, dříve známé jako International Accounting Standards (IAS) neboli Mezinárodní účetní standardy.


3: Povinnost vykazovat své výsledky podle pravidel IFRS se od roku 2005 bude vztahovat na všechny firmy, které mají veřejně obchodované cenné papíry. Firmy, které reportovaly podle amerických účetních standardů (US GAAP) už před rokem 2005, mají čas na přechod do roku 2007.


4: Celkový počet slov obsažený na oficiálním CD vydaném IASB k 1. červnu 2003.


5: Postup uvedený v příkladu je pouze přibližný, protože v praxi se musí vždy zohlednit všechna specifika konkrétní transakce.


6: Toto jsou náklady na odbyt (platy prodejců a jiné podobné náklady), které souvisí s prodejem výrobku, a proto se považují za náklady období.


7: Toto jsou náklady na odbyt, které souvisí se službou a považují se za vstupní náklady spojené se službou a zásoby.


8: Zde je nutné odhadnout za kolik by se služba prodávala, pokud by se prodávala samostatně.


9: Pro zjednodušení jsou všechny přímé náklady, které vznikají během období, uvedené jako jeden zápis. V praxi by se každý náklad účtoval zvlášť.


10: US Generally Accepted Accounting Principles, neboli Americké všeobecně uznávané účetní zásady


11: Luca Pacioli, v knize Summa de Arithmetica, Geometrica,Propotioni et Proportionalite, kde se poprvé objevuje praktický popis podvojného účetnictví (viz: acct.tamu.edu/giroux/FIRST.html).


12: Stačí se podívat na název. Název tohoto systému jasně říká, že je založený na zásadách, které jsou „všeobecně uznávané“. Z tohoto vyplývá, že GAAP nebyl vytvořený jednou osobou nebo institucí. GAAP je výsledek konsensu mezi všemi lidmi, kteří se účetnictvím zabývají, o tom, jak účetnictví má vypadat a co má dělat.


13: V roce 2002 FASB (tvůrce US GAAP) a IASB (tvůrce IFRS) podepsali memorandum (www.fasb.org/news/memorandum.pdf), ve kterém se dohodli, že budou usilovat o konvergenci mezi US GAAP a IFRS. Dnes je tento projekt (http://www.fasb.org/intl/convergence_iasb.shtml) v plném proudu. Protože od roku 2005 se IFRS stanou evropským účetním systémem, tento rok se také stal cílovým obdobím, do kdy by se všechny GAAP mohly přiblížit natolik, že začnou být vzájemně uznávané ve všech zemích, kde se používají. Některé země, které dnes používají vlastní GAAP, jako na příklad Austrálie, mají za cíl ho nahradit IFRS. Jiné země, jako Spojené státy americké svůj GAAP sice neplánují nahradit, ale jsou ochotné IFRS (případně) uznat.


14: Například tématu deriváty a hedging, kterému US GAAP věnuje přes 1200 stránek textu, IFRS stačí 44 odstavců.


15: US GAAP, na rozdíl od IFRS, sice odvolání vysloveně neumožňuje, ale toto se technicky vztahuje pouze na psaný US GAAP. Pokud se jedná o „nepsaný US GAAP“, účetní má vždy možnost použít vlastní profesní úsudek. Pokud tento úsudek spočívá v tom, že se odvolá na IFRS, je to jeho právo (a takové odvolání pravděpodobně obstojí před soudem lépe, než kdyby se odvolával na učebnici, nebo na článek v odborném časopisu).










Google+


Activate flash to enable translator.
Copyright 1998 - 2016 | 28.Aug.2016 | Design: Frkal.com