Účtování bez účtové osnovy

Prosinec 2011

Pokud většina světových účetních slyší výraz „účetní systém“, první věc, kterou si vybaví, je přesně definovaná účtová osnova, souvztažnost účtů a předpisy, jejichž hlavním cílem je opatřit každý účetní doklad náležitými razítky a podpisy tak, aby se dal dle zákona považovat za průkazný záznam. Skutečnost, že takto kvantitativně normativní, procedurální a právně formalistický přístup je v rozporu s podstatou systému výkaznictví založeném na zásadách, nemění nic na přesvědčení většiny účetních, že účetnictví je o účtech a účtování.

To je také důvod, proč se na internetu objevil článek „Účtová osnova podle IFRS [1] “. Tento článek měl za cíl představit IFRS v podobě, jakou by měly, pokud by byly podobně normativní, procesní a právně formalistické jako národní standardy [2] . Bylo by to sice pracné a namáhavé, ale žádné předpisy by se tím neporušovaly.

Aby se takový systém dal aplikovat v praxi, bylo by nutné sestavovat paralelní závěrky, s paralelními týmy účetních, provádějícími paralelní zápisy podle paralelních osnov [3] . Příslušná společnost by musela také zajistit odborníky, kteří se vyznají v požadavcích IFRS a národní úpravě (v každé zemi, kde firma podniká) a zároveň umějí sestavovat všechny zprávy, které vedení společnosti potřebuje k tomu, aby ji mohlo řídit.

Další možností je, aby si vedení společnosti uvědomilo, že "formální účtové osnovy" možná byly žádoucí v době, kdy se účtovalo ručně. Takové osvícené vedení by pak nemělo potíže přijmout myšlenku, že existuje technologie, která dokáže vyhovět národním i evropským zákonům, požadavkům IFRS a dokonce i potřebám samotného vedení.

Jinými slovy společnost, která přestane považovat účetnictví za něco, co se zabývá účtováním, je s dnešními technologiemi schopná zavést systém, který:

1. zachytí ekonomické datové položky,

2. přiřadí k těmto položkám všechny potřebné atributy a

3. na základě těchto prvků sestaví zprávu, která může sloužit nejen jedné uživatelské skupině, ale všem.

Pokud se místo tradičního postupu založeného na definovaných osnovách a postupech zvolí systém plně využívající informační technologie, nejenže každý uživatel dostane přesně to, co chce či vyžaduje, nejenže se žádný případ nebude muset „účtovat“ dvakrát, nejenže systém budou moci ovládat běžní účtaři bez rozsáhlých znalostí, ale velká část operací se bude moci automatizovat [4] .

Informační systém, který IFRS dokáže zvládnout

Zatímco se prodává mnoho komerčně dostupných systémů umožňujících účtování podle národních předpisů, většina z nich je navržených tak, že předpokládají existenci pevně definované účtové struktury (a mnoho IT pracovníků si ani nedokáže představit účetní software nevycházející z pevně definovaných čísel účtů). Vedle nich také existují flexibilní systémy, které protože plně využívají flexibilitu svého databázového podkladu, mohou takové struktuře vyhovět, ale zároveň mohou vyhovět i jakékoliv jiné.

Taková databáze nesleduje účty či účetní doklady. Místo nich sleduje datové položky a jejich vlastnosti (atributy). Například, datovou položkou (také známou jako "základní účetní položka" neboli “basic unit of account”) by mohl být výrobní stroj. Atributy by mohly (pro účely IFRS) být: ekonomická životnost, zbytková hodnota, komponenty, jakým způsobem přispívá k výdělečně činnosti zisku, jeho funkce, jeho povaha, segment (segmenty) ke kterým je přiřazen, region kde se fyzicky nachází, atd.

Za účelem národních standardů pak by atributy mohly být: účetní jednotka (právnická osoba), která o něm účtuje, číslo účtu (třeba 022-123), odpisová skupina (třeba 2-28), číslo faktury (třeba 456), jméno osoby odpovědné za zpracování účetního dokladu (třeba Pavel Novák), atd.

Za účelem vnitropodnikové zprávy by mohly být jako atributy určeny: vytíženost stroje (momentální, týdenní, měsíční, kvartální, roční atd.), chybovost stroje (zmetky které produkuje), druhy či příčiny chybovosti, očekávané náklady na generální opravu, doba do další generální opravy (optimální, minimální, maximální), doba trvání generální opravy, mzdy obsluhujících pracovníků, nutné kvalifikace pracovníků, náklady na proškolení pracovníků, průměrná doba, po kterou jeden pracovník obsluhuje stroj, provozní jednotky, kterým stroj dodává svou produkci, provozní jednotky, od kterých bere vstupy, cena obvyklá na trhu těchto vstupů (momentální, průměrná), externí dodavatelé vstupů, počet a umístění alternativních dodavatelů, náklady spojené s přepravou vstupů, atd. Podobně jako stroj, základní datovou položkou by mohla být celá výrobní linka nebo třeba penězotvorná jednotka.

Stejně jako klasifikace, i ocenění by mohlo být různé.

Například, podle IFRS by mohlo zahrnovat úrok, který se podle národních standardů nezahrne. Nebo podle národních standardů by se mohly zahrnout třeba náklady na školení, které se podle IFRS vypouští. Nebo pro účel vnitropodnikové evidence by se mohly zahrnout náklady na výzkum a vývoj, který se však nezahrnují ani podle IFRS ani podle národních standardů. Další možností je drobný majetek zahrnout do majetku podle IFRS a do nákladů (pokud stojí méně než 40.000 Kč) podle národních standardů. Atd.

V závislosti na tom, jak se systém implementuje, základními datovými položkami mohou být transakce, události, okolnosti, podmínky, majetek, závazky, výnosy, náklady, atd. Systém také může být konfigurován tak, že pro účel IFRS sestavuje zprávy pro jednotlivé segmenty, penězotvorné jednotky či skupiny těchto jednotek na základě druhů výrobků. Pro účel národních standardů může sestavovat závěrky na úrovni právnických osob (či účetních jednotek). Pro vedení může sestavovat zprávy nejen podle jednotlivých výrobků, ale podle odvětví průmyslu, druhu zákazníka, distribuční metody či geografické oblasti (čemu se běžně říká matrixová struktura) zároveň. Jediným limitujícím faktorem je počet atributů, který se společnost sama rozhodne sledovat. A protože se jedná o databázi, nikoli o pevně definovanou účtovou osnovu, je jak počet datových položek a atributů, tak i jejich struktura a vzájemná propojenost limitovaná jen a pouze představivostí samotné firmy a jejího vedení.

Klíčový koncept je, že IFRS se vztahuje na celek (konsolidované jednotky včetně všech jejich částí), zatímco národní standardy se (zpravidla) vztahují jen na jeho části (především jednotlivé právnické osoby). Jednoduše tyto součásti sečíst by nejen bylo logickou chybou (přisuzování celku stejných vlastností, jaké mají jeho součásti), ale také hodně práce.

Například, řekněme, že se jedná o jednoduchou společnost, která se na území třech zemí (A, B a C) zabývá třemi obchodními činnostmi (X. Y a Z). Podle vnitrostátních právních předpisů se jedná o tři právnické osoby A, B a C. Každá z nich musí sestavit a odevzdat závěrku podle národních standardů (zákona) každé z těchto zemí.

Vedle toho, podle IFRS musí sledovat své segmenty, které (protože se tak firma řídí) se neodvíjejí od národních účetních jednotek, nýbrž od činností. Proto podle IFRS sestavuje zprávy pro X, Y a Z plus XYZ (tzv. „all other“), která žádnou provozní činnost sice neprovádí, ale (protože tam sedí vedení) společnost řídí.

Kdyby tato firma chtěla účtovat tradičním způsobem, začala by tak, že by vytvořila tří účtové osnovy podle zákonů zemi A, B a C. Do těchto osnov by pak účtovala podle postupů účtování těchto třech zemí. Zároveň, pokud by vedení sedělo v zemi A, bylo by vhodné, aby firma A fakturovala firmě B a C za manažerské služby. Protože účetní firmy v každé zemi dobře znají své místní předpisy, účtování podle národních standardů probíhá hladce.

Ale firma provozuje své tři činnosti ve všech třech státech. Proto vedle národních standardů A, účetní firmy A také musí účtovat podle IFRS pro segmenty X, Y a Z (plus XYZ holding). Podobně i účetní v zemích B a C, vedle podle zákonů B a C musí účtovat X-B, Y-B, Y-B, Y-C, Y-B a Y-C. Zároveň musí k aplikaci IFRS přistupovat naprosto stejně, jako kolegové v jiných zemích, i když nemají společnou mateřskou řeč, a navíc informace, které mají o IFRS, vědí jen z doslechu, protože když chodili do školy, primárně studovali národní standardy ve své zemi.

Proto firma musí zároveň zaměstnávat někoho, kdo se nejen vyzná v IFRS a je schopen vyfiltrovat případný vliv národních zvyklostí na jeho aplikaci v praxi, ale je zároveň schopen z údajů X-A, Y-A, X-A, XYZ-A (holding), X-B, Y-B, X-B, X-C, Y-C a X-C vytvořit zprávy pro konsolidovaný celek XYZ, ale také pro segmenty X, Y, Z a XYZ holding.

Nevýhodou komerčně prodávaných databázově založených ERP systémů (jako SAP, Oracle či Dynamics NAV) jsou vysoké nároky (a to nejen finanční) na jejich pořízení, zavedení, údržbu a obsluhu. Proto mnoha firem, které si nepřejí utratit desítky či stovky miliónů jen za software, nezbývá jiná volba, než si vlastní systém sestavit sami, ve vlastní režii. Naštěstí existence opensource systémů (Adempiere, OpenERP, WebERP, OpenBravo, atd.) znamená, že takový úkol není tak náročný, jak se může na první pohled zdát.

Hlavní obtíž je v tom, že pořízení adekvátního software není konec práce, nýbrž jejím začátkem. Co většinu podobných projektů zastaví, nejsou technické, ale lidské překážky. Důvodem je, že IFRS není jen nový účetní systém. IFRS vlastně není ani účetní systém v tom smyslu, jak si tento výraz většina lidí vykládá. IFRS představuje úplně jiný pohled na roli finanční informace a její poskytování.

IFRS proto nevyžaduje implementovat jen novou účtovou osnovu, vyžaduje úplnou a kompletní revizi nejen v postupech účtování, ale i ve vnitřních kontrolách, rozdělení a sledování odpovědnosti, a často v samotném stylu podnikání. Jinak řečeno jak praví PwC: “ Přechod na IFRS není jen změnou účetních pravidel. IFRS představují úplně nový způsob měření výkonu společnosti, zcela nová východiska účetnictví, která je nutné implementovat v rámci celé organizace. Zavedení IFRS změní způsob práce a vyžádá si i změnu ve strategickém řízení.”

Proč ne převod?

Národní standardy bývají založené na jiných zásadách než IFRS. Proto účtová osnova a postupy účtování, které jsou schopny sloužit jednomu systému, nemohou sloužit i druhému. Snaha řešit tuto nekompatibilitu pomocí různých analytických, syntetických, pomocných či převodových účtů jen vede k tomu, že se za velmi krátkou dobu účtová struktura společnosti stane tak složitá a nepřehledná, že se v ní nevyzná ani ten, kdo ji navrhoval. A často stačí jen jedna malá změna (například v zákoně, standardech IFRS či operacích firmy) a systém se zhroutí jako domeček z karet.

Proto vedení většiny společnosti netouží investovat čas a námahu do paralelní evidence a raději se snaží aplikovat „jednodušší“ postup, který spočívá v tom, že se nejprve účtuje v jednom systému (obvykle národní standardy), načež se tyto účty převedou na ten druhý (obvykle IFRS) pomocí nějakého můstku či mappingu.

Problém spočívá v tom, že IAS 8.7 praví: „Jestliže se standard nebo interpretace [IFRS]specificky vztahuje na transakci, jinou událost nebo okolnost, účetní politika a postupy aplikované na tuto konkrétní položku se musí stanovit na základě daného standardu či interpretace. ...”

Pokud se transakce, události či okolnosti, nejprve zaúčtují podle národních přepisů, aplikují se na ně „účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy“, nikoli standardy ani interpretace IFRS. Pokud se takto sestavené účetnictví převede na „IFRS“, koná se v přímém rozporu s požadavky IFRS (IAS 8.7).

Ani to by nebylo tak zlé, kdyby Nařízení Evropského parlamentu a rady (ES) č. 1606/2002, článek 4 nestanovilo: „Pro každé účetní období, které začíná dnem 1. ledna 2005 nebo později, sestaví společnosti řídící se právem členského státu své konsolidované účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy…“

Z tohoto nařízení jasně vyplývá, že pokud se nedodrží příkaz IAS 8.7, postupuje se v rozporu s tímto nařízením4 [5] .

Ale ani to by nebylo tak zlé (koneckonců Brusel je daleko), kdyby § 19a odstavec 1 zákona 563/1991 Sb., neříkal: „Účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie, použije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie…“.

To už vážné být začíná. Tím, že společnost na jednotlivé transakce, události či okolnosti aplikovala nejprve národní standardy (v rozporu z IAS 8.7) neporušila jen IFRS a nařízení Evropského parlamentu, ale také český zákon 563/1991 Sb.

A může to být ještě horší.

Pokud by společnost takto sestavenou závěrku předložila účastníkům obchodovaným na regulovaném trhu, tito účastníci (pokud by jim vznikla jakákoliv škoda) mohou firmu (a/nebo její vedení) obvinit z toho, že jim podávala zprávy, o kterých (její vedení) tvrdilo, že byly sestaveny podle IFRS, aniž by se toto tvrzení opíralo o skutečnost.

Nebo, co kdyby se nejednalo o kótovanou firmu, která musí sestavit IFRS závěrku, ale o konsolidující účetní jednotky, která se ji rozhodla sestavit (Zákon č. 563/1991 Sb. § 23b, odst. 2), protože jí to pomůže získat levnější úvěr od banky?

Co když si příslušná společnost pro tento úkol najme nějakého „odborníka přes IFRS“?

Takový „odborník přes IFRS“ by měl vědět, že závěrku sestavenou tak, že se na transakce, události či okolnosti nejprve aplikují národní standardy, nelze jednoduše překlopit na závěrku podle IFRS. Měl by vědět, že takováto konverze vyžaduje návrat do všech období, posouzení každé jednotlivé transakce, události či okolnosti a v případě, že by jednotlivé události nebyly zachycené způsobem, který upravuje IFRS, překlasifikování, přecenění či jiné upravení tak, aby odpovídala požadavkům IFRS.

Pokud si příslušný „odborník přes IFRS“ myslí, že toto je příliš pracné a že stačí nějaký můstek, převod, překlopení, mapping, či kouzelnická hůlka, nejenže se dá polemizovat o jeho odbornosti, ale také by si měl uvědomit, že pokud pro klienta sestaví závěrku, která IFRS jen opticky připomíná, a pokud ji klient bude prezentovat jako závěrku „podle IFRS“, někoho by někde mohlo napadnout, že napomáhal něčemu, čemu se napomáhat nemá.



[2] Poznámka autora: jeden z nejčastějších výrazů vyhledávaných Seznamem či Googlem je "účtová osnova podle IFRS". Protože mi přišlo líto lidí, kteří hledali něco, co neexistuje, rozhodl jsem se pro ně nějakou takovou hezkou „Účtovou osnovu podle IFRS“ vytvořit. Za poslední tři roky se této stránky stala jednou z nejoblíbenějších, a proto jsem se rozhodl navázat na její popularitu a vytvořit i „Souvztažnost účtů podle IFRS“.

[3] Podle nařízení Evropské rady (ES) 1606/2002 obchodované firmy musí aplikovat IFRS na úrovni konsolidovaného celku. Pokud by zákon některého členského státu vyžadoval aplikaci národních standardů na jiné úrovni než této (třeba na úrovni účetní jednotky či právnické osoby), používání dvou osnov, dvou postupů a dvou evidencí by bylo nevyhnutelné, a proto by nemohlo být v rozporu se zákazem jako „Účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy“, který se objevuje v národních standardech některých zemí.

[4] Výhodou plně integrovaného systému je, že mnoho (ne-li většinu) datových položek lze zadávat do systému zcela automaticky. Právě takovéto vzájemné propojení informačních systémů (a související eliminaci mechanické lidské práce) je hlavní důvod, proč firmy investují do komerčních ERP systémů jako SAP, Oracle nebo Microsoft Dynamics NAV (dřív Navision).

[5] Nařízení (na rozdíl od směrnice) má stejnou váhu jako zákon. Proto, na rozdíl od směrnic (které se vztahují na vlády členských států), nařízení se vztahují jak na vlády, tak na jednotlivé evropské občany. Zároveň, protože IFRS byly ratifikovány (ec.europa.eu/internal_market/accounting/legal_framework/index_en.htm) Evropským parlamentem, mají stejnou váhu jako každé jiné nařízení.

Důležité upozornění: autor článku není právník, advokát či titulovaný doktor práv. Veškeré dotazy právního charakteru prosím konsultujte s osobou (osobami), která má potřebné znalosti, kvalifikaci a oprávnění se definitivně vyjádřit k aplikovatelnosti zákona či jiných legislativních úprav nejen na úrovni EU, ale i na úrovni každého členského státu.











Google+


Activate flash to enable translator.
Copyright 1998 - 2016 | 27.May.2016 | Design: Frkal.com