IFRS 15 / ASC 606: Pět kroků

15.10.2014

 


Krok 1: Identifikovat smlouvu(y)


Smlouva je dohoda mezi dvěma nebo vícero stranami, která vytváří vynutitelná práva a povinnosti.


Krok 2: Identifikovat výkonnostní povinnost(i)


Výkonnostní povinnost je příslib převést zboží, výrobek nebo službu na zákazníka.


Krok 3: Určení transakční ceny


Transakční cena je částka protiplnění, kterou entita očekává za splnění své výkonnostní povinnosti.


Krok 4: Alokovat transakční ceny na výkonnostní povinnost(i)


Transakční cena se alokuje na základě samostatné prodejní ceny.


Krok 5: Zaúčtovat výnosy jak se plní výkonnostní povinnosti


Výkonnostní povinnost se uspokojí, když zákazník získá kontrolu nad zbožím, výrobkem nebo službou.


Pět kroků podrobněji


Krok 1: Identifikovat smlouvu (smlouvy)


Aby byla smlouva, dohoda musí splňovat všechna následující kritéria:


smluvní strany schválily smlouvu (písemně, ústně nebo v souladu s jinými běžnými obchodními postupy), a jsou odhodlány plnit své povinnosti;


entita může identifikovat práva každé strany týkající se zboží, výrobků nebo služeb, které se budou převádět


entita může identifikovat platební podmínky pro zboží, výrobky nebo služby, které se budou předvádět


smlouva má komerční podstatu (tedy očekává, že se změní riziko, načasování nebo výše budoucích peněžních toků v důsledku smlouvy); a


je pravděpodobné, že účetní jednotka obdrží protiplnění na které má nárok výměnou za zboží, výrobek nebo službu, převedením na zákazníka.


Dvě nebo více smluv se musí kombinovat  pokud:


Jsou projednány společně s jednotlivým cílem a/nebo


Placené protiplnění podle jedné závisí na té druhé a/nebo


Zboží, výrobky nebo služby slíbené v obou jsou (plně nebo částečně) jedna výkonnostní povinnost


Dvě nebo více smluv se musí oddělit pokud:


Další zřetelně odlišné zboží, výrobky nebo služby se přidají (rozsah smlouvy vzroste) a


Cena vzroste o částku, která reflektuje samostatné prodejní ceny zboží, výrobku nebo služby


Krok 2: Identifikovat výkonnostní povinnost (povinnosti)


Nový koncept[1], zavedení výkonnostních povinností nahrazuje požadavek dělit výnosy na komponentní (IAS 18.13), který se blíže nevysvětloval a v praxi aplikoval zřídka.  Podobně, nahrazuje pravidla pro dohody s vícero prvkami a samostatné dodávky (ASC 605-25).


Výkonnostní povinnost je slib převést:


Zřetelně odlišné zboží, výrobek nebo službu (balík zřetelně odlišných zboží, výrobků nebo služeb) nebo


Série zřetelně odlišného zboží, výrobků nebo služeb, které jsou v podstatě stejné


Zboží, výrobek nebo služba je zřetelně odlišná pokud


Zákazník může mít výhodu ze zboží, výrobku nebo služby samostatně, nebo v kombinaci s jiným zdrojem, který je snadno dostupný


Například softwarová licence a instalace software by byly  zřetelně odlišné, pokud by se instalace dala pořídit od jiného dodavatele.  Pokud se instalace dá pořídit jen od dodavatele licence, pak licence a služba nejsou zřetelně odlišné (viz také příklad 11).


Příslib entity se dá identifikovat separátně od jiných slibů.


Například, generální dodavatel uzavře smlouvu o stavbě budovy. Přestože by mohl úkony jako inženýrské práce, příprava pozemku, vyhloubení základů, nákup materiálu, stavbu práce, atd. oddělit, protože každý tento úkon je součást jednoho obecného slibu, tyto úkony nejsou separátně identifikovatelné (viz také příklad 10).


IFRS poznámka: protože nikdy nevznikly podrobné instrukce jak rozdělovat výnosy do komponentů (IFRS 15.13), tyto podrobné požadavky dělit výnosy podle výkonnostních povinností jsou nejdůležitější koncepční rozdíl mezi IAS 18 a IFRS 15, s významným vlivem na praxi.


US GAAP poznámka: přestože se výkonnostní povinnosti poprvé objevily v roce 1999 (SAB 101), do vydání AC 606, nebyly prominentní součástí US GAAP.  Nicméně, protože pokyny EITF pro dodávky s vícero prvky byly kodifikovány od roku 2009,  změny pro firmy aplikující US GAAP by měly být minimální.


Krok 3: Určení ceny transakce


Transakční cena je výše protiplnění, k němuž účetní jednotka očekává, že bude mít nárok výměnou za převod slibovaného zboží, výrobku nebo služby na zákazníka, mínus částky přijaté jménem třetích stran (například některé obratové daně jako daň z přidané hodnoty).


Transakční cena je často fixní a rovná se nominální hodnotě očekávaných peněz.  Transakční cena může být variabilní, diskontovaná, nebo nepeněžní.


Pokud je výše protiplnění variabilní, pouze část, která je (vysoce IFRS)  pravděpodobná, se smí zaúčtovat.


Refundace: protiplnění, které  se bude vracet ,se odečítá od výnosů a vykazuje jako závazek.


Platby zákazníkům: jakékoliv protiplnění, které se bude vyplácet zákazníkovi, se odečítá od výnosů.


Pokud je splatnost delší než 365 dní, výnosy se musí upravit o časovou hodnotu peněz (diskontovat).


Odstavec 62 uvádí další tři specifické výjimky k té roční.


Povinnost diskontovat se vztahuje jak na pohledávky, tak na závazky.


Pokud je výše protiplnění nepeněžní, oceňuje se v reálné hodnotě.


IFRS 15 eliminuje požadavek oceňovat protiplnění v reálné hodnotě (IAS 18.9), kromě v případě, že se jedná o nepeněžní protiplnění.


Krok 4: Alokace transakční ceny na výkonnostní povinnost (povinnosti)


Transakční cena se alokuje na základě pozorovatelné samostatné prodejní ceny.


Pokud není samostatná prodejní pozorovatelná, musí se odhadnout, například metodami:


Upravená tržní cena: tržní cena srovnatelného zbož,í výrobku, nebo  služeb na trhu


Přístup náklady plus přirážka: vlastní náklady plus rozumná obchodní marže


Zbytková prodejní cena: celková prodejní cena balíku mínus samostatné prodejní ceny těch zřetelně odlišných výrobků, zboží nebo služeb, které se běžně prodávají samostatně


Slevy a variabilní protiplnění se obecně alokují proporčně na jednotlivé zboží, výrobky nebo služby


IFRS 15.81 - 83 (slevy) a 84 až 86 (variabilní protiplnění) udávají výjimky a další pokyny


Krok 5: Zaúčtovat výnosy, když (nebo jak) se splní výkonnostní povinnost (povinnosti).


/ Kontrola„Entita uzná výnos, když (nebo jak) splní své výkonnostní povinnosti tak, že převede slíbené zboží, výrobek nebo službu (tedy majetek) na zákazníka. Majetek se převádí, když (nebo jak) zákazník získá kontrolu nad tím majetkem.“


Klíčový rozdíl mezi IFRS 15 a IAS 18/IAS 11


Podle  IFRS 15 primární kritérium pro zboží, výrobky a služby je převod kontroly


Podle IAS 18.14 primární kritérium pro zboží a výrobky je převod rizik a odměn vlastnictví


Podle IAS 18.20/IAS 11 hlavní kritérium pro služby bylo, že se výsledek mohl spolehlivě odhadnout.


US GAAP poznámka: rizika a výhody vlastnictví nikdy nebyly kritérii podle US GAAP.  Nicméně, pokyny SEC (ASC 605-10-S99) se částečně přenesly do nového standardu jako indikace.


Výkonnostní povinnost se může uspokojit  jednorázově neboprůběhu času


Výnos se zaúčtuje průběžně, pokud se splní jedno z těchto kritérií, jinak se zaúčtuje jednorázově:


Zákazník souběžně získává a spotřebovává výhody poskytované výkonem entity, jak je  entita vykonává (například údržba nebo úklid)


Výkon entity vytváří nebo zhodnocuje majetek, který  kontroluje zákazník (například rekonstrukce budovy nebo oprava automobilu, který patří zákazníkovi)


Výkon entity nevytváří majetek, který má alternativní použití pro entitu (například stavba budovy nebo výroba výrobků podle specifikací zákazníka), a entita má vymahatelné právo na odměnu.


Pokud se výnos neuznává průběžně, uznává se jednorázově.  Indikace, kdy tento okamžik nastal, jsou:


Entita má současné právo na odměnu.


Zákazník má právní nárok (vlastnické právo) na majetek.


Entita převedla fyzické držení majetku na zákazníka.


Zákazník má významná rizika a odměny z vlastnictví (například schopnost nebo právo majetek prodat).


Zákazník převzal aktiva (majetek byl dodán zákazníkovi).


Krok 5: dodatečné úvahy


Právo na platbu: nejdůležitější „skryté“ kritérium


Přestože se o právu na platbu diskutuje primárně v kontextu výnosů uznávaných průběžně, je to také indikátor výnosů uznávaný jednorázově a podmínkou pro pohledávky (odstavec 108). Je proto téměř nemožné příliš zdůraznit, jak je toto kritérium důležité, přestože se neobjevuje v žádném černém odstavci.  Odstavce B9 až 13 poskytují další pokyny.


Přeprava


119 (zveřejnění): Entita je povinna zveřejnit ..., kdy entita obvykle plní své výkonnostní povinnosti (například v okamžiku expedice, či okamžiku dodání, ...


B80 (fakturovat a držet): U některých smluv je kontrola přenesena, buď když je výrobek dodán na pracoviště zákazníka, nebo když je výrobek expedován, v závislosti na podmínkách smlouvy (včetně podmínek dodání a přepravy).


Akceptace zákazníkem: Je-li entita schopná objektivně určit, že kontrola ... byla převedena na zákazníka v souladu s dohodnutými specifikacemi, akceptace zákazníka je jen formalita ... Je-li výnos uznán před přijetím zákazníkem, entita stále musí zvážit, zda existují nějaké jiné výkonnostní povinnosti ...


Souběžné přijetí a spotřeba


U některých [služeb] bude posouzení, zda zákazník přebírá výhody tak, jak je entita poskytuje,  jednoduché [na příklad] úklidové služby.  B4 [V jiných situacích se může předpokládat současně příjem a spotřeba, pokud by jiný subjekt (firma) nemusel už provedenou práci opakovat, pokud by převzal zakázku a splnil zbývající výkonnostní povinnosti.


Majetek  s alternativním využitím


Zatímco  IFRS15.B6-8 / ASC 606-10-55-8 - 10  jdou do poměrně velkých podrobností, tyto odstavce se mohou shrnout takto: pokud je entita schopná prodat majetek jinému zákazníkovi, aniž by jí vznikly další významné náklady (nebo ztráty), majetek má alternativní využití.



[1] Přestože výkonnostní povinnosti jsou uvedeny v IFRS 3 v BC, IFRS 9 je IG, IFRIC 13 v BC a SIC-27, pojem nikdy nebyl součástí standardu s vysokým profilem. Přestože není tedy úplně nový, je nový pro mnoho lidí.

Copyright 1998 - 2016 | 05.Dec.2016 | Design: Frkal.com